金融工具准则分类和计量：返璞归真

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1、金融工具准则分类和计量：返璞归真金融工具准则急需“务实、简化”《中国会计报》：对现在的金融工具分类和计量原则，您有什么看法？陈燕华：现在会计准则对金融工具的分类和计量要求确实过于复杂，虽然整体上追求“原则性”，但仍然有很多详细的规定。这也就是在金融海啸刚刚开始时，这种复杂的金融工具准则就被抨击的原因之一。《中国会计报》：大多数的人可能会认为，将金融工具准则规定得更加具体化，会使业务更加细化，会避免很多错误，是不是这样呢？陈燕华：其实不是的，有时会过犹不及。举例来说，金融工具将资产分成4类，其实这4类也是归属为两个大类，即公允价值计量和摊余成本计量。而细化

2、分为4类，分别规定了不同的分类要求和计量，有时在实际操作中，是没有太大实用意义的或者不能提供及时有用信息的。而为了保证摊余成本计量的2个细分类，又规定了苛刻的惩罚条款。例如，如果企业持有至到期的债券本打算是持有至到期的，后来由于流动性风险或业务模式的改变，进行了处置，这就极有可能影响到整个大类中所有同类资产今后几年的分类。公允价值的分类也是如此，有的公允价值要计入损益表，有的要计入所有者权益。虽然有不同的考量方法，但对应的资产可以是同样的项目。比如，对同一个上市公司的股票不同时间的投资，编报的会计主体可能会把它放在两个项目中进行不同的会计处理，这使看报表

3、的人很难看懂，也就不能确定该公司对同一个投资的商业运作（或经营）模式到底是怎样的安排，尤其当财务报表未能对这些信息进行详细披露时。此外，企业的业务人员通常不会单纯从财务方面考虑，更多是根据企业的商业运作需要去进行金融工具的买卖，往往并不知道这种操作会在财务上引起怎样的影响。财务人员又不可能时刻提醒业务人员，金融工具哪些或何时可以买卖。毕竟会计应该是经营活动的真实反映，而不是本末倒置。这只是有关分类和计量方面很基本的例子。现行的准则里还有例如终止确认、套期会计等等都非常复杂，但其实都可以在不影响信息使用的情况下进行简化。可以说，对金融工具准则的修订是需要回

4、到为企业服务、为使用者服务这个大方向上的。所以，对这次国际会计准则征求意见稿改革的分类计量大方向，我是很赞同的。毕竟，现在财务报表已经不仅仅是简单的记账结果了，而很多决策又都是以报表数据为依据。让投资者都能看懂、在考虑多种非财务的影响因素基础上简化报表就很必要了。同样地，审计的发展历史也反映出一样的必然趋势，现在已经不会再呆板、教条地审某个科目，而是更多转向了在了解企业业务模式的基础上、以风险为主导的审计了。当然，我们也要正视：征求意见稿在这么仓促的情况下出台，在细节方面还有有待商榷的地方。征求意见稿还需“升级”《中国会计报》：那么征求意见稿应该在哪些方

5、面进行完善？陈燕华：我同很多专家都讨论过不同的细节问题，在这里可以简单谈谈几个有意思的话题。首先，在整体原则上引起争论的，是适用摊余成本的两个条件。这两个条件是指基本的贷款特征和基于合同约定的收益率进行管理。后者通俗来说，就是企业的业务模式是什么样的。关于这两个条件孰先孰后考虑还是并行，并引申至是否可以重分类，就有了讨论。很多反馈意见都提出了这个问题。从最新的ＩＡＳＢ讨论来看，目前初步意见是优先考虑业务模型（并在此基础上允许合适的重分类），然后看金融工具本身的合同条款是不是符合基本贷款特征的。这和很多反馈意见中的建议都是一致的。其次，在具体操作细节方面，

6、大家（包括我们中国）提出较大意见的就是对未上市的股权投资的计量。以前，当公允价值无法可靠计量时，是允许用成本扣减减值这种方法计量的。但现在的征求意见稿里，取消了这个豁免并因而全部要求用公允价值，这就会对一些新兴国家产生实务处理上的问题。例如，很有可能企业的投资只占被投资企业的极小比例，不具备影响力，也不参与经营管理，所以拿不到任何被投资单位的财务信息，当然也没办法用公允价值准确地衡量。ＩＡＳＢ的一些理事对此却有不同的观点，他们认为，既然进行投资，就理应知道其公允价值是多少。现在国际上各方面也在讨论，看能否找到折衷务实的方式解决这个问题。另外，对于资产证券

7、化过程中特殊目的实体所发行债务类证券的处理，专家们也有不同见解。最简单的情况下，资产证券化活动的载体是一个特殊目的实体，而这个目的实体会发行债券给市场上的投资者。而债券通常被分成最优先级、次优先级、次级等等，在享受对应资产池不同现金流权益的同时，相应分担不同的信贷风险。征求意见稿里规定只有最优先级可以考虑使用摊余成本，其余一律采用公允价值计量。这引起了争论。争论的焦点在于划分标准过于武断，脱离了征求意见稿设立的分类原则，而且可操纵性高，企业完全可以设计一些法律架构来达到不同财务处理的目的。其他目前讨论中的问题中还包括：当金融负债由于嵌入式衍生工具拆分处理

8、的改变而导致整个合同以公允价值计量时，发行人自身信用风险引起的公允价值将会被全额