借壳上市重组中流转税和所得税案例分析

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1、一个借壳上市企业重组案例增值税与营业税疑难浅析龚厚平企业重组业务复杂,涉及的税收种类繁多,不及涉及流转税和所得税,还涉及印花税和契税以及土地增值税等。搞清不同重组业务适用的法规类型，正确计算相关税种的涉税金额，是准确分析企业税务重组成本的关键环节。本文就复杂重组业务涉及的流转税（增值税和营业税）问题，以案例的方式加以定性分析不同业务适用法规。下面笔者给合一个2011年3月准备借壳上市案例，对其中涉及的增值税和营业税中疑难点进行分析。例：A公司是一个上市公司，最近几年亏损。B公司是A公司的母公司（B公司是一个非

2、金融企业）。C公司是D公司的母公司，D公司是一家经营业绩很好的非上市公司。2011年C公司欲借壳A公司将D公司的资产并入A公司，同时将A公司原有的全部资产与负债剥离。预计的重组方案如下：第一步：A公司先将全部资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给C公司，交换C公司持有D公司的等值股权。A公司成为D公司的股东。第二步:C公司以收到A公司原来的资产与其相关联的债权、负债和劳动力为对价，交换B公司持有A公司的股权。C公司成为A公司的股东。第三步：A公司以增发股份方式收购D公司两大股东C公司（占D公司股份的30

3、%）和自然人股东(以E代表，占D公司股份的60%)所持有D公司的股权。收购完成后，D公司成为A公司的全资子公司。第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销。通过上述四次重组，A公司原来的资产与负债全部归属到B公司，D公司全部资产与负债并入到A公司，C公司完成了一次完美的借壳上市运作过程。笔者试分析对上述重组方案中影响较大的增值税和营业税。一、增值税方面1、第一步中A公司将所有的资产与负债剥离到C公司的行为，根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局

4、公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》(国税函[2009]585号)、《国家税务总局关于中国直播卫星有

5、限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》(国税函[2010]350号)同时废止。”可知：A公司转让增值税应税货物不征收增值税。2、第二步中C公司以收到A公司原来的资产与负债为对价，交换B公司持有A公司的股权行为，根据增值税暂行条例及其实施细则相关规定可知：C公司销售货物根据国家税务总局公告2011年第13号规定亦不征收增值税。3、第四步中A公司吸收合并D公司，D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销行为，根据国家税务总局公告2011年第13号7规定可知：D公司不征收增值税。对于上述重组方案中运

6、用国家税务总局公告2011年第13号文件的规定，笔者认为应注意如下三个问题：一是上述重组方案中出售资产，必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让，其价格不仅仅是由于资本本身决定，纳入不征收增值税的范围。如果仅仅是资产转让行为，应当征收增值税。区别资产组合的交易还是单纯资产的交易，是重组方案是否征税的关键之处。二是留抵税额的处理问题，因国家税务总局公告2011年第13号并末明确，需要企业和税务机关沟通后处理。三是国家税务总局公告2011年第13号规定的货物转让，不征收增值税。因不不是免税，故不能开具

7、增值税发票。一、营业税方面1、第一步中A公司先将全部资产与负债作为对价，交换C公司持有D公司的等值股权行为，涉及两个交易行为：（1）A公司转让全部资产中不动产及无形资产涉税问题根据《国家税务总局关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》（国税函〔2005〕504号）规定：“青海省三江股份有限公司将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发生的销售货物行

8、为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。”规定可知：A公司转让不动产及土地使用权应缴纳营业税。（2）C公司转让D公司股权行为涉税问题根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：“自2003年1月1日开始，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”和《关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征