对公允价值变动损益账务处理的思考

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1、对“公允价值变动损益”账务处理的思考　　　　一、会计信息的有用性与“公允价值变动损益”账户的涵义　　　　2006年2月15日财政部发布的新企业会计准则，在诸多方面都进行了重大变革，其中公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动，保持“随行就市”，从而极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。也体现了新企业会计准则立法理念，即财务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况。公允价值计

2、量属性的运用使得经济业务的具体会计处理与原处理发生了实质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项投资的变动对企业损益的影响。　　“公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。　　以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于

3、其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产—成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产—公允价值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目无余额。　　　　二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理　　　　下面根据新会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。

4、　　甲公司在2008年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008年6月30日，该股票的市价涨至15元／股，2008年12月31日该股票市价为14元／股，2009年1月15日甲公司将股票以每股18元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：　　1．2008年1月1日，购进乙公司股票时：　　借：交易性金融资产—成本10000000　　投资收益10000　　贷：银行存款10010000　　2．2008年6月30日，确认该股票的公允价值变动：　　借：交易性金融资产—公允价值变动5000

5、000　　贷：公允价值变动损益5000000　　同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润　　借：公允价值变动损益5000000　　贷：本年利润5000000　　3．2008年12月31日，确认该股票的公允价值变动：　　借：公允价值变动损益1000000　　贷：交易性金融资产—公允价值变动1000000　　同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润　　借：本年利润1000000　　贷：公允价值变动损益1000000　　4．2009年1月15日，出售该股票：　　借：银行存款18000000　　贷：交易性金融资产—成本10000000　　交易性金融资产—公允价值变动40

6、00000　　投资收益4000000　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出　　借：公允价值变动损益4000000　　贷：投资收益4000000　　一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机（黄志红《新准则下“公允价值变动损益”的相关处理》，财会研究2008年第8期）；　　二是“公允价值变动损益”已转入“本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润（叶继英《浅析“公允价值变动损益”的会

7、计处理》，财会研究，2008年第8期）。　　针对以上疑问，这些文献的提出以下改进建议：　　一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处理为：　　借：银行存款18000000　　贷：交易性金融资产—成本10000000　　交易性金融资产—公允价值变动4000000　　投资收益4000000　　二是“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节。上例投资公允价值变动数