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1、上市公司报表审计的研究一、审计环境与审计判断及审计风险的关系审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。在理论上,审计环境有内环境(审计人员的价值观念、专业素质、事务所的管理水平等固有因素形成的环境)与外环境(社会、政治、经济和法律环境)之分,对审计系统(审计目标、审计程序、审计方法等)产生重大的影响。注册会计师的审计活动总是在特定的时空条件下的审计环境中进行的,其所处的审计环境直接影响审计活动和最终的判断,进而影响到自身的审计风险。在存在舞弊的环境下,被审计企业管理层由于工作环境压力大,而社会缺乏诚实的品质、上市公司监管层监管不及时,且伴有诸多舞弊
2、机会时,其会计报表就存在发生舞弊行为的可能性;而由于企业管理当局往往是串通舞弊或凌驾于内部控制之上,注册会计师很容易受到蒙蔽和欺骗,也就容易造成不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报的审计风险。据审计署的公告披露:2004年5月至9月,审计署组织对16家具有上市公司审计资格的会计师事务所审计业务质量进行了检查,重点延伸检查了30家上市公司,检查发现,有14家会计师事务所的37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏。而在这之前的两个月,财政部例行的会计信息质量检查公告(第十一号)中,包括“国际四大”之一的普华永道在内的8家会计师事
3、务所和23名注册会计师受到处罚。时任财政部部长助理王军在9月份“现代风险导向审计论坛”演讲中也指出:“一些企业管理层出于投资和业绩本论文出自无忧的考虑进行舞弊的情况依然存在,这使得注册会计师行业面临着前所未有的全新的职业环境和职业风险。”进而他要求,“注册会计师行业要牢固树立维护社会公众利益的根本宗旨,顺应社会公众的要求,进一步提高职业审慎态度”。因此,在企业及其经营活动日趋复杂、而上市公司会计舞弊频繁的环境中,会计师事务所及其注册会计师的审计风险不言自明,那么,注册会计师认清审计客体的舞弊环境,并保持应有的职业怀疑态度就是相当必要的。二、当前上
4、市公司的舞弊环境2002年10月,美国注册会计师协会(AICPA)发布了第99号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的关注》强调了解舞弊环境的特别重要性,描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征:动机/压力(incentive/pressure)、机会(opportunity)、态度/企图使舞弊合理化(attitude/rational2ization),要求注册会计师从上述三方面关注舞弊风险因素,并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。参照这一思想,本文概括出当前上市公司舞弊环境的主要构成因素:1.公司法人治理结构不健全,监事
5、会难以发挥应有的作用。国企改制上市的公司有,有民营背景的上市公司都不同程度存在制度的漏洞,使得上市公司的控股公司或高管层普遍有滥用权力的冲动。2.上市公司资金被控股公司占用严重。上市公司的控股公司通过关联交易后占用货款、直接挪用、担保等方式,大量占用上市公司的资金在我国证券市场司空见惯。根据深圳证券交易所公布的数字,2004年上半年深市505家上市公司中共有225家上市公司存在向关联方提供资金的现象,占上市公司总数的44.55%,报告期内向关联方提供资金的发生额高达288亿元,期末占用余额368亿元;同时,深市505家上市公司中涉及担保的公司31
6、1家,担保总额达420亿元,其中上市公司违规担保总额为131亿元,比年初的109.04亿元上升了20.10%。逾期担保余额为113亿元,比年初的72亿元增长了57.62%,2004年末累计占款仍有509亿元,数额较大风险不小。沪市的上市公司也与此相似。3.关联交易频繁。统计数据显示,1997年,深沪两市719家上市公司中有609家披露存在不同程度的关联交易,占上市公司总家数的84.6%,1998年这一比例为80%。2000年以来这一比例都在90%以上,有些上市公司的关联交易额甚至占其收入总额的90%以上。虽然上述关联交易有的确属正常经营行为,但不
7、容否认的是,相当多的关联交易被用作操纵利润和占用上市公司资金的手段。4.社会缺乏信用而公司高管层素质不足。郎咸平教授在他多次的演讲中提到中国的企业界缺乏信托责任的气候,这是国企资产流失严重和上市公司法人治理结构混乱的主要原因。表现为:未形成经理人市场,公司高管层经营管理素质不高,且往往缺乏职业道德,在国资背景的上市公司中还表现为官商角色混乱等。5.法制不健全,违法犯罪成本低廉。从实际情况看,证监会从1993年成立以来,在相当长一段时间内没有刑事案件。第一个刑事案件发生在1998年。从1998年到现在,证监会向司法机关一共移送了大概不到60个涉嫌犯
8、罪的案子,而证监会查处的行政违法的案子大概有600多个。可见,我国证券市场违法犯罪的“黑数”(darkfigure,是指客观存在而未被探
