资产负债观下所得税会计核算探析

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1、资产负债观下所得税会计核算探析无形资产在采用“资产负债表法”进行所得税会计核算时,其产生的暂时性差异主要包括两种情况:—、使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理上不进行摊销，只进行减值测试，但税法规定需要进行摊销，由此与税务处理之间产生的差异属于暂时性差异。比如：企业年初购入某无形资产100万元，使用寿命不确定，会计上不进行摊销，年末经减值测试计提5万元的减值准备。在税务处理上，该无形资产摊销期限为10年，当年应摊销金额为10万元(100-5-10假设企业不存在其他暂时性差异，未来适用税率25□,则年末：该无形资产账面价值=100・5=95万元，该无

2、形资产计税基础=100・10=90(万元b根据前面的总结资产的账面价值>计税基础产生“递延所得税负债”所以递延所得税负债=(95-90)x25O=1.25万元，这部分暂时性差异将在之后的10年逐步“转回”。二、企业自行研究开发的无形资产对于企业内部研究开发形成的无形资产，由于会计帐面成本为研发阶段符合资本化条件以后，达到预定用途前发生的支出。除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予以费用化。税法规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至到达预定用途前发生的支出为计税基础。此外对于研发费用：未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开

3、发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。在形成无形资产以后进行无形资产摊销计算时，就会导致其帐面价值小于其计税基础，形成暂时性差异。翻阅各种有关所得税会计处理的指导书籍或注册会计师考试指导教材，发现虽然在认定上，均确定其会形成暂时性差异，但在具体例举计算时都回避了由无形资产后续摊销而产生的暂时性差异的会计处理，从而导致对该部分的会计处理各抒己见。例如：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万，其中研究阶段支出400万，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万，当年10月达到预定

4、用途，年末未计体提减值准备。A企业对该新技术采用直线法，10年摊销，无残值，税法规定的摊销年限也是10年，本企业本年末会计利润1000万元，无其他纳税调整事项。分析无形资产产生的暂时性差异：年末无形资产的账面价值=1200・1200/10x3/12="70（万元）,年末无形资产的计税基础二1200x150%・1200x150%-10x3/12=1755（万元）b如按照之前的归纳：资产的账面价值V计税基础,产生的暂时性差异应确认为“递延所得税资产”。但值得注意的是，这部分因内部研发形成的暂时性差异却不符合确认递延所得税资产的条件。因为“递延所得税资产”的形成是指当期多缴纳了所得

5、税额，以后各期转回时可以抵减应缴所得税额，由于将来可引起企业少缴纳所得税额，由此确认形成“递延所得税资产”。由于这部分会计账面价值和计税基础产生的差异，不是由于计算摊销期间在时间前后不同产生的，而是在初如确认时其会计基础和计税基础就不同，而且从结果上讲，这种差异以后也不会被转回。再者从会计分录上讲，如果借方记「递延所得税资产”；贷方：记什么合理？即不可计入于斤得税费用”，也不可计入资本公积或商誉。会计上无法处理。所以这部分因内部研发形成的可抵扣暂时性差异虽然存在，但其应计入“递延所得税资产“的金额为0。综合以上的分析，A企业本年末的所得税会计处理为：当期应纳税所得额二1000

6、・（1200x150%T0x3/12・1200-10x3/12=985（万元），计算应交所得税=985万x25%=246.25（万元卜借：所得税费用2462500贷：应交税费--应交所得税2462500这部分内部研发无形资产形成的可抵扣暂时性差异的特殊处理，类似于永久性差异的处理。这就是内部研发无形资产的所得税会计处理区别于其他资产、负债项目的所得税会计处理的最大不同之处。由于会计准则和税法都对内部研发无形资产的会计核算和计税基础都有一些特殊规定，本文认为应对无形资产产生的暂时性差异予以单独介绍与说明。这样才能把会计上与税法上对内部研发无形资产规定的联系与区别分清楚，才能正确

7、核算企业负担的所得税费用。三、暂时性差异的举例应表述完整由于按税法规定「预计负债”一般在实际发生时允许税前扣除，会形成负债帐面价值〉其计税基础，产生“递延所得税资产”；“预收帐款”某些情况下因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的金额，但税法上应计入当期应纳税所得额，未来期间可全额抵扣时，也会形成负债帐面价值＞其计税基础，产生“递延所得税负债”。由于产生的差异未来均可全额抵扣，所以理解起来比较容易。参考文献：[1]中国注册会计师协会编著：《税法》，经济科学出版社2009年版。[2]李群：《新《