税收法律关系探析

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1、税收法律关系探析　　[摘要]税收法律关系的性质是税法理论中的一个根本性问题，是税法的核心，是税收法律基本理念、价值和原则最直接的体现，是我们对税法加以全面研究的基础和出发点。我国现行的税法学著作、论文，包括税收立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点，这些理论和观点己经不能很好地满足我国加入ayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种

2、典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”　　债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者

3、要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。　　在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力

4、关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独

5、特意义，主张程序法对实体法的从属地位。　　在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。　　随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税

6、务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论

7、的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”　　我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依

8、据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”　　日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张