论从静态会计到动态会计的提升

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1、论从静态会计到动态会计的提升　自1861年开始的传统的所谓静态会计和动态会计固然包含着静止和运动的思想，但却并不是真正意义上的静态会计和动态会计。在此，我们先对传统静态会计（以资产负债表为中心的会计）和动态会计（以损益表为中心的会计）做一简单回顾，然后，界定并分析现行会计的静态会计特征，在此基础上，勾画真正意义上的动态会计的模式，并指出由静态会计向动态会计提升的理由与意义，而我们首次提出的三维会计，正是实现动态会计要求的全新模式。　　一、传统静态会计与动态会计的回顾　　在我国，会计界很少见到使用静态会计与动态会计的术语，这种提法起源于德国，后在日本、英国、法国、美国等国家流行。静态论与

2、动态论的提法最早由德国会计学家休马。伦巴哈（EugenSchmalenbach）于1926年出版的《动态资产负债表论》（DynamischeBilanz）中提出。休马伦。巴哈因此被称为动态会计的创始人。　　根据德国会计学家奥伯布。林克曼（F.Oberbrinkmann）和日本会计学家五十岚邦正博士的划分，可将其分为古典静态会计与动态会计和现代静态会计与动态会计两个阶段。即从1861年德国颁布普通商法到1965年德国颁布公司法为古典静态会计和动态会计阶段，从1965年以后为现代静态会计和动态会计阶段。如下图所示：　　上图中之所以把法国商事政令（Ordonnancedemerce）也列入其

3、上，是因为这一法令和德国普通商法对于资产负债表的产生和发展以及后来的静态论和动态论都有直接的影响。1673年的法国商事政令被誉为近代商法的起始点。在其中首次规定了商人必须每期记录账簿和每两年编制财产目录（第三章第1条和第8条），同时还规定不能偿还债务时，如果没有账簿记录将被视为欺诈处以死刑（第十一章第11条和12条）。这一法令本身并没直接规定编制和评价资产负债表，但却由此标志着会计法治的开始。也有会计学者认为，商业账簿和财产目录是为了保护债权人的利益用于反映财产状况和盈利状况的工具，这和后来的资产负债表有相同的目的和任务。1861年的德国普通商法具有德国全国统一企业会计法的性质，其中规

4、定：所有商人具有把自己的全部交易和财产状况在账簿上清楚记录的义务（第28条第1款）；具有编制开业资产负债表和年度资产负债表的义务（第29条第1款）；具有保管交易单据和商业账簿的义务（第28条第2款，第33条）等等。这一法律与法国商事政令在强调资产负债表要反映财产状况和盈利状况方面是一致的，不同之处在于后者更强调财产的量度。　　奥伯布。林克曼进一步把古典静态会计和动态会计作为对立的两种观念分成三个小阶段。对于古典静态会计的第一阶段（从德国普通商法到休马伦巴哈学说的产生），他总结为4个特征：保护债权人和基于客观性的市场价值的重视；忽视对资产负债表体现的未来市场价值的评价；将折旧理解为市场价

5、值的减少；轻视资产负债表代表企业未来发展潜力的观点，但强调对资产负债表的评价。在古典静态会计的第二个阶段（休马伦巴哈学说的产生和确立时期），休马伦巴哈对静态资产负债表特征的解释是：把财产量度作为第一任务，而把盈利量度作为次要的任务。在古典静态会计的第三个阶段（静态资产负债表理论作为管理经济学发展，休马伦巴哈学说对公司法制定产生影响的时期），代表人物由特尔弗恩（A.ter，Vehn）和卢克特尔（oxter）认为资产负债表的项目应以防止破产为目的用个别资产的清算价格表示，并区分期末决算日已实现的财产增加和未实现的财产增加。　　对于古典动态会计的第一阶段，臭伯布林克曼也总结为4个特征：首次将

6、期间成果的计算作为资产负债表的任务；由于铁路运输公司的固定资产比重大，用现行成本评价被重视；强调净利润的计算；脱离客观真实价值（如主张用个人主观价值、营业价值等）。在古典动态会计的第二阶段，休马伦巴哈对动态资产负债表特征的解释是：第一任务是计算损益，资产负债表项目的构成看成是作为损益发生的原因进行成本分配的结果，同时为了计算损益应遵循一致性、一贯性。比较性等原则。到古典动态会计的第三个阶段，是休马伦巴哈的动态观在理论与实务中普及的时期，特别是影响了1965年的公司法的制定。进入现代动态会计时期，首先值得一提的是对休马伦巴哈的动态观继承的莱夫松（U，Leffson）的贡献，就是从宏观经濟

7、目的和企业利害关系集团的立场上来看待资产负债表，提出正确性、诚实性。明了性、完整性的会计原则，将利润、自有资本和他人资本的关系的信息作为损益计算的目的。在1985年的商法中，关于偿债准备金和预提费用的规定，明显带有动态的倾向。特别是持续经营能力的评价，更是动态论的观念。　　需要特别说明的是与休马伦巴哈同一时代的美国的动态会计理论，其代表人物当属巴顿，他在1922年出版的《会计理论》指出，会计的目的是提供经营管理有用的信息，不仅是为了进行损益计算