审计概念框架基础的迭变——从独立性到可靠性

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1、审计概念框架基础的迭变——从独立性到可靠性一、审计独立性的困惑审计质量的高低取决于审计人员发现错误或舞弊（专业胜任能力）与披露错误或舞弊（独立性）的联合概率，由于审计人员专业胜任能力具有不可观察性，发生审计失败时，公众和监管机构的自然反应便是审查审计独立性，尤其是形式独立性。近年来大量的监管变革创新致力于减少审计独立性风险，但各类审计失败、财务丑闻事件并未减少，审计职业界仍然处于公众的严厉批判声中。何为审计独立性？审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力

2、的压力及其他因素的影响，包括形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等；实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。独立性在传统审计理论中至关重要，被视为审计职业界的灵魂。传统审计概念框架中，“独立性”、“专业胜任能力”、“职业道德”是三个最为

3、重要的基础概念，传统审计规范理论和操作体系的概念框架都是基于“独立性”而搭建起来的，“独立性”被视为概念框架的基石。然而，注册会计师执行审计归根结底是要实现或达到什么样的目的——即实现审计的效用——结论的可靠性，仅有独立性是远远不够的，还应具有相应的专业胜任能力，保持应有的职业谨慎和合理、严密的专业判断等。独立性只能是保证审计质量的必要条件，绝非充分条件。审计工作无非是一种降低信息风险的认证工作，保证信息的可靠性才是审计的根本目标和任务。利益相关人希望财务报表能够对企业的财务状况、经营成果、现金流量提供可

4、靠的列报，股东是以审计师对财务报表的表述是否可靠来判断审计的可靠性的。注册会计师无论是在实质上还是形式上保持了独立，无非是希望通过审计的独立性来达到审计报告的可靠性，即审计独立性只是手段之一，审计的可靠性才是根本要义。安然事件后，美国主要通过颁布新的法律（包括SOX法案）对上市公司财务呈报和审计行业的独立性实施更加严格和全面的监管以及倡导诚信和社会责任意识；我国新修订的审计准则也企图通过强化审计独立性来达到预防审计风险的目的。然而，21世纪初以来，全球资本市场仍然相继爆发了一系列令人震惊的审计失败与财务舞

5、弊事件，所有这些措施并未能减少审计失败事件的发生，原因在于所有这些技术层面的改革措施都只是如何增强审计的独立性，并未触及审计概念框架基础的变革。二、审计独立性概念框架的缺陷独立性概念的发展经历了从形形色色的独立性观念到独立性概念框架的过程：DeAngelo（1981）从抵制客户压力或影响的角度来定义独立性，认为独立性反映了审计人员抵制客户选择性披露压力的能力，独立性水平被定义为在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。Magee＆Tseng（1990）则给出了与DeAngelo类似的定义，将独立性理解

6、为审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性，独立性水平反映了两者之间的一致性程度。Antle（1984）从审计人员和经理合谋或合作的博弈角度定义独立性，将审计人员模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人员三人博弈的环境下，给出了强独立（strong　independence）、独立（inde-pendence）和不独立（lack　of　inde-pendence）的三个定义。他认为，在由所有者选择的激励方案限定的与经理进行的子博弈中，如果审计人员采取所有者最偏好的纳什均衡策略，则称审计人员是强

7、独立的；如果审计人员采取占优均衡策略，则称审计人员是独立的；如果审计人员采取合谋策略，即和经理选择一个合谋的负支付方案（side—payment　scheme），则称审计人员是不独立的。FASB的独立性概念框架则将独立性定义为审计人员不受那些危及、或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响。早期的学者试图从抽象意义上给出独立性的完整定义，这些定义大多表现为独立性的抽象观念，强调通过提高独立性以确保审计判断的客观性。上述定义在执行与运作中产生的逻辑悖论是，一方面将独立性视为一个非常宽泛

8、的概念，使它在实质上包含了正直性（integrity）、专业水准（expertise）和客观性（objectivi-ty），因为这些因素都会影响审计人员作出无偏决策的能力；另一方面，这些定义又暗示独立性只有通过限制审计人员和客户之间的关系而获得。例如，IFAC（2001）给出了独立性的循环解释，即“职业会计师为获得独立性应该在实质上和形式上独立于那些可能被认为与正直、客观及独立不相容的利益关系。”更有甚者，AICPA（2002