以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理探讨

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1、以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理探讨一、以公允价值计量的投资性房地产递延所得税的会计处理规范分析投资性房地产是指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有）。《国际会计准则第40号-投资性房地产》（以下简称IAS40）和《企业会计准则第3号-投资性房地产》（以下简称CAS3）均规定，主体或企业可以采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。初始确认后，选择公允价值计量模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产。以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税影响，国际会计准则和中国企业会计准则均有详细的规范。《国际会计准则第12号-所得税

2、会计》（以下简称IAS12）第51段指出，递延所得税负债和资产的计量，应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿那些引起暂时性差异的资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税结果。《企业会计准则第18号-所得税》（以下简称CAS18）指出，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。由于对投资性房地产的预期收回方式不同，所产生的递延所得税影响也不同。对于预期收回资产的方式，中国企业会计准则没有相关规定。国际财务报告准则之《编报财务报表的框架》指出，如果与资产相关的未来经济利益很可能流人企业，则企业应确认该资产。通常这些未来经济利益将通过

3、销售、使用、或先使用后销售而获得。《国际会计准则第16号-不动产、厂房和设备》（以下简称IAS16）第29段中指出，非折旧资产重估价（包括以公允价值计量的投资性房地产）所产生的递延所得税负债或资产，应以通过销售收回该资产账面金额所产生的纳税结果为基础进行计量，而不论该资产账面金额的计量基础如何。可以看出IAS16对于以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税负债或资产倾向于采用销售方式来收回其经济利益，进而推算暂时性差异产生的纳税结果。IAS16亦指出如果一项资产确认了折旧，则意味着应提折旧资产账面金额中的应折旧金额部分预期将通过使用来收回，而残值部分将通过销售来收回。与此一致，诸如具有无

4、限寿命的土地等非折旧资产的账面金额将只有通过销售而收回。IAS12指出，对预期收回方式的预测不应建立在资产账面金额的计量基础上。例如，投资性房地产以公允价值作为计量基础，该计量基础并不意味着资产的账面金额预期将仅通过使用来收回，而是在最终处置时以残值的方式收回。综上所述，一项资产的收回方式有销售、使用或两者结合的方式，即非折旧资产重估价（包括以公允价值计量的投资性房地产中的建筑物）产生的递延所得税负债或资产采用销售方式来收回。具有无限寿命的土地（包括以公允价值计量的投资性房地产中的土地）等非折旧资产的账面金额也通过销售而收回。而应提折旧的投资性房地产通过使用来收回，其残值部分将通过销售来收回。

5、企业持有的投资性房地产可以通过使用（即收取租金）、出售或两者相结合的方式收回其经济利益。对于预期收回方式不同，对递延所得税的影响也不相同，因此IAS12原则上要求，递延所得税资产或负债预期收回或清偿的不同方式为基础，进而推算递延所得税的影响。例如，管理层可能预期通过使用、销售或使用和销售相结合的方式收回一项资产。当不同收回方式所产生的收益适用于不同的所得税税率或计税基础时，管理层的不同预期将会影响递延所得税的计量。为了解决主体没有具体时间及具体处置一项投资性房地产计划情况下如何计量递延所得税的问题，国际会计准则理事会（IASB）发布了自2012年1月1日生效的《对国际会计准则第12号的修改-以

6、公允价值计量的投资性房地产的递延所得税会计处理》（以下简称IAS12修改），该修改在原IAS12的基础上引入了一项例外性规定（可推翻假定）即以公允价值计量的投资性房地产将假定完全通过出售方式收回，除非有其他可推翻这一假定的证据存在，该假定也适用于业务合并中所取得的以公允价值计量的投资性房地产。IAS12修改同时指出可推翻假定主要应用于主体难以预计或只能主观估计投资性房地产账面价值中将通过租金（即通过使用）收回以及出售收回的比例，尤其是在主体没有具体时间及具体处置计划之时的情况。IAS12修改预计在无资本利得税或资本利得税税率不同于所得税税率的地区（如中国香港）持有以公允价值计量的投资性房地产的

7、所有主体均将受到重大影响。IAS12修改的运用可能会大幅减少这些主体已确认的递延所得税资产和负债，这也意味着在无资本利得税的地区，当完全出售的假定无法被推翻时，相关的投资性房地产公允价值的变化将无递延所得税影响。由于IAS12修改会对与投资性房地产相关的递延所得税的确认计量产生改变，管理层可能需要重新考虑其递延所得税资产的可收回性测试，并且需要考虑IAS12修改是否对主体已经发生的业务合并产生影响