论金融工具会计对概念框架的影响：基于国际视角

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1、论金融工具会计对概念框架的影响：基于国际视角摘要：文章描述了会计准则制定者在给金融工具会计提供指南时面临的一些问题以及它对概念框架的影响。在当前会计实务与国际准则协调和一体化趋势下，如果假定任何政策指南与来自国际会计准则理事会最相关的概念框架看起来是合理的，这将会涉及到国际会计准则对金融工具在概念框架作用中的评价。　　关键词：金融工具；概念框架；会计准则；公允价值　　　　一、金融工具与国际会计准则的发展　　　　1989年，国际会计准则委员会(IASC)和加拿大会计师协会(CICA)开始了一个合作项目来制定一套有关金融工具确认、计量和披露的综合标准。IASC于1991年9月

2、发布了一份公开草案(E40《金融工具》)，该草案于1994年1月作为E48《金融工具》被再次修订和公布。与此同时，CICA也发布了类似的公开草案。由于考虑到对E48的强烈反应，IASC和CICA决定将该项目分成两个阶段。第一个阶段在1995年6月完成，即在IAS32《金融工具：披露和列报》发布时完成。1997年3月，第二阶段引起了一场有关金融资产和金融负债会计的讨论议案。该议案陈述了确认、转移、不确认、计量以及套期的问题，并且提到：“显而易见的是，现行的会计大大不同于传统的历史成本实务……”。然而，它强调了论文中提议的原则是在IASC关于编制和列报财务报表的框架的解释范围

3、内的。　　根据1997年讨论议案上的评论，IASC决定继续分两个阶段进行：(1)一个临时的准则(IAS39，1998)；(2)一个综合的、更长期的与国家准则制定者合作的项目。第二阶段导致了金融工具准则制定者联合工作小组(Jacve2000)或使用价值(BarthLandsman，1995)。但问题在于框架没有包含公允价值、剥夺价值和使用价值的讨论。进一步说，框架的第101段阐明了企业在编制它们的财务报表时大多数通常采用的计量基础是历史成本。在IAS39指导的范围内涉及所有的金融工具，很多将以公允价值报告现行可获销售额和持有可转换票据，这样做可能不正确。　　在框架有关计量的

4、部分里需要阐明的另一个问题是交易成本。公开草案要求交易成本应包括在持有到期的投资的初始计量里，但不包括在规定要以公允价值计量的金融资产和金融负债的确认(初始和再次确认)里。因而，1998年公开草案作为IAS39公布，意味着交易成本的处理已经完全改变了IAS39的发展。进一步说，在改进的IAS39中交易成本的处理不是一成不变的。IAS39要求在活跃的市场中买进和卖出的价格作为公允价值估计。然而，因为买卖差价是一项交易成本(Callahanetal，1997)，买价和卖价的使用与以不扣除任何交易成本的公允价值的再次确认要求不一致。　　　　三、金融工具会计对概念框架的影响　　　

5、　以上详细分析了财务会计概念框架对金融工具确认与计量的基本要求，这只是金融工具会计对概念框架影响的抽象或表面部分，金融工具会计对概念框架的真实影响还具体表现在以下几方面：　　1．会计信息相关性和可靠性权衡。会计信息相关性和可靠性之间典型和特有的权衡关系已经是金融工具讨论的一大特征。框架第92段指出：“在利润表中，当与一项资产的增加或一项负债的减少有关的未来经济收益增加能可靠计量时，收益将在损益表中被确认。”事实上，这意味着收入与资产增加或负债减少同时加以确认。这是一个清晰的陈述：(1)可靠性是一项资产(或负债)计量问题而不是利润表问题，(2)公允价值损益应确认为收益。Ja

6、cve，1999；Mum－ford，2000)。IAS39最后达成一个实务上的妥协方案，它允许某些公允价值损益计人权益(如可用销售票据、现金流套期，以及外商投资主体中净投资的套期)，这意味着I-ASB关于报告财务业绩项目是解决公允价值有关问题的前提。　　2．金融工具的终止确认。金融资产的转让(如抵押和可收回信用卡的证券化)是会计的一个复杂领域，因为一些转让并不是纯粹的销售。之所以会出现，是因为转让者仍有兴趣或介入到转让的资产(如转让者提供担保或有权为资产提供服务或有购回资产选择权或为受让者提供返还资产给转让者的选择权)。该会计问题是转让者是否放弃控制以及必须终止确认该资产

7、或已参加不影响资产确认的金融交易。对于IASB来说，在这个领域建立国际协调将是一个巨大的任务，因为美国和英国达成的解决方法有很大不同。英国会计原则委员会(ASB)已采用了风险与报酬对等的方法。在这种方法下，只有主体不再承担金融资产固有的风险和收益，它才终止确认该项金融资产。美国会计原则委员会(FASB)的SFAS140《金融资产转让与服务和负债清除会计》采用了所谓的环境导向的方法。在这种方法下，金融资产的终止确认不是以判断受让者是否承担了风险和报酬为基础的，而是以是否有一系列的表明控制已放弃的条件存在为基础。例如，如果受让者有