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1、浅谈自创商誉的会计处理在财务会计中,商誉的确认一直是一个比较棘手的问题。随着商誉发挥的作用不断增强,企业内外相关人士对商誉的关注程度也越来越大。商誉按照获取途径的不同分为自创商誉和外购商誉,但是现行会计惯例,包括我国《企业会计准则第6号——无形资产》、国际会计准则委员会(IASC)、美国财务会计委员会(FASB)的有关规定,对两种不同的商誉会计处理截然不同:对外购商誉,企业确认其价值;对自创商誉,现行制度和准则都不予确认。这种会计处理方式的不同容易给人造成一种错觉:商誉产生于交易过程,而不是于企业的生产经营活动。这种现象,在知识经济飞速发展的今天所产生的问题和矛盾变得日益突出。一、自创
2、商誉同外购商誉的关系分析一般认为,商誉是企业拥有和控制,能够为企业带来未来超额经济利益而又无法具体辨认的经济资源。可以说商誉的产生直接导致了当今企业资源在构成结构上的重大变化。美国著名的会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中,对商誉的本质有三种解释:(1)“好感价值观”,商誉是普遍客观存在的,人们对企业的印象有好坏之分。顾客对企业的好感可能来自企业优秀的企业文化、良好的经营管理水平、优越的地理环境、融洽的商业关系等。(2)“超额收益论”——商誉是企业未来收益超过不包括商誉在内的总投资正常的平均收益部分的贴现值。(3)“总计价账户论”——商誉本身只是一个特殊的计价账户,它表明该实
3、体各项资产的整体价值超过了其个别价值的总和,商誉是计量了未入账资产的结果。目前被广泛接受的是超额收益论,即商誉是企业获得预期未来超额收益的贴现。该理论很好地把握住了商誉作为资产的基本条件:经济资源、获利能力和货币计量。人们按照商誉的不同,人为地将其分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中积累起来的一种综合优势,这类综合优势的存在使该企业可以获得比同类其他企业更高的收益率。外购商誉是企业在进行收购、合并和改组的过程中,由于购买方企业对被购方企业有着良好的预期,认定其能够在未来时期内获取超过正常水平的收益,从而愿意支付高于被购方企业净资产公允价值的价款。从表面看来,自
4、创商誉和外购商誉往往会给人一种错觉,即自创商誉是产生于企业的发展过程中,而外购商誉是企业在进行产权交易的过程中突然形成的。实际上自创商誉和外购商誉只是人为划分的两种形式,两者的本质一致,都是企业的获得超额收益的能力。对被购并企业而言,自创商誉表现为企业未实现的价值,而外购商誉表现为已实现的价值。对于购买方企业而言,外购商誉属于购买方之后,就变成购买方企业整体超额盈利能力的组成部分,即转化为企业的自创商誉。由此可见,自创商誉是外购商誉的基础,外购商誉是自创商誉的市场化表现形式,外购商誉实质上仍然是自创商誉。二、知识经济对现行自创商誉的会计处理提出了挑战对于外购商誉,国际流行的做法是在企业
5、购并时予以确认;而自创商誉在任何时候都不予确认和计量,例如我国新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》第十一条明确指出:“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产”。对于本质上相同的自创商誉和外购商誉为什么会有着截然不同的会计处理?笔者认为,这主要是基于以下原因的考虑:一是与外购商誉相比,自创商誉可靠性无法保障。企业自创商誉的形成是一个缓慢的过程,在此过程中,很难确定哪些活动会引发商誉的形成,更难以判断具体某项活动对商誉形成的贡献程度。二是出于稳健性考虑。如果将自创商誉作为一项资产加以确认,实际上是将企业未实现的未来利润提前资本化,会引起会计信息使用者对企业前景的
6、盲目乐观。三是自创商誉的价值难以计量。即使企业能够明确区分哪些活动可以形成企业自创商誉,但按照历史成本的计量属性显然难以反映其本质,而采用其他的计量属性则难以准确的反映其价值。与其确认一个不准确的数字,还不如不确认。但上述障碍并不能作为不披露自创商誉信息的充分理由。首先,随着知识经济的发展,无形资产已逐步成为企业资产的主体,其中未确认的自创商誉在全部资产中所占的比例相应地越来越大,发挥的作用也越来越大,如果一直让其游离于会计系统之外,难以做到“充分披露”和“真实公允”。其次,科学技术的突飞猛进,衍生金融工具的层出不穷,使得不确定的事项越来越多,应该说在这种现实背景下会计信息的相关性重于
7、可靠性。FASB的财务概念声明认为,财务报告的目标是向当前的和潜在的投资者和债权人提供决策有用的会计信息,“有用信息”必须符合相关性和可靠性的要求。对于自创商誉,等到完全可靠时再确认,有关的信息已经过时从而使其相关性丧失殆尽,而没有相关性的信息即使再可靠也是无用的。至于稳健性的考虑,在知识经济时代,自创商誉的价值未必就会随着时间的流失而逐渐减少,相反,企业在技术进步的刺激下,会不断的加大物质和知识的投入,促使其自创商誉的增值。所以随着会计环境的
