解析新所得税准则中的暂时性差异

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1、解析新所得税准则中的暂时性差异提要：新《企业会计准则第18号——所得税》规定以资产负债表债务法作为所得税会计处理的唯一方法。本文对新所得税准则“暂时性差异”的含义及属性等进行分析，以解析新所得税准则的理论基础与账务处理方法。一、暂时性差异的含义二、“暂时性差异”与“时间性差异”的区别（一）“暂时性差异”是一个时点指标，而“时间性差异”是一个时期指标。（二）“暂时性差异”拓宽了核算范围。三、“暂时性差异”在资产负债表上的确认（一）当资产账面价值大于资产计税基础时，说明本期应承担的所得税责任大于实际要求上

2、交的税费，因此必须再确认一项负债才能将收付实现制记账的“应交税费”调成权责发生制记账的形式，才能统一记账基础。负债的大小即为账面价值减计税基础乘以税率（暂时性差异乘以税率），这项负债就叫“递延所得税负债”，对应的差异就叫应纳税暂时性差异。（二）当资产账面价值小于资产计税基础时，自然需要增补资产，所以产生了“递延所得税资产”（暂时性差异乘以税率）。此时的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。（三）当负债账面价值大于负债计税基础时，需要增补资产，产生了“递延所得税资产”。因而产生可抵扣暂时性差异。（四）当负债账面

3、价值小于负债计税基础时，需要增补负债，产生了“递延所得税负债”。因而产生应纳税暂时性差异。值得注意的是确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，按谨慎性原则的要求应当以未来期间很可能用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。需注意四点：一是可抵扣差异是在未来期间作税前抵扣，所以不能超过未来期间的应纳税所得额；二是未来期间应纳税所得额包括未来期间生产经营应税所得和应纳税差异在未来期间转回相应增加的应税所得；三是取得未来期间应纳税所得额的可能性即大于等于50%；四是要有相关证据。而企业一般对于所有由应

4、纳税暂时性差异产生的递延所得税负债均应确认。四、暂时性差异确认递延所得税资产与负债的特殊规定以下两种情况也不能确认递延所得税负债：1.商誉的初始确认；2.对联营、合营企业的投资，当被投资企业盈利时，投资企业能够控制其利润分配并预计将来不会分配利润时。一般而言，在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用，在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。但以下情况除外：1.非同一控制下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值低于或高于原账面价值的（不计入当期损益，计入商誉）；2.可供出售金融资产的市价降低或升高时（不

5、计入当期损益，计入资本公积）。五、所得税核算示例从以上处理可以看出：利润表债务法和资产负债表债务法的主要变化就是核算理念由时期转变为时点，即利润表债务法是先计算本期递延税款的发生额，然后“期初加减本期发生等于期末”，而资产负债表债务法是先计算期末递延所得税资产和负债，然后“期末减期初等于本期增加或减少”。因此，确认和计算期末递延所得税资产和期末递延所得税负债是进行所得税会计核算的前提。而期末递延所得税资产=期末可抵扣暂时性差异×税率；期末递延所得税负债＝期末应纳税暂时性差异×税率。所以“暂时性差异”的

6、确认与计量是所得税会计处理的关键。（详文见《商业会计》2007年11月第22期）