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1、人力资源会计计量问题探讨一、人力资本确认的依据 1 人力资本要素的稀缺性。从一般意义上来讲,生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取权、拥有剩余索取权的份额。传统的工业经济年代,财务资本的稀缺性确保了其所有者拥有了企业的刺余索取权;而在现今的知识经济时代。由于人力资本的所有者(企业家、生产管理者等)不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景。而且已经逐步成为风险的主要承担者之一,他们承担的风险主要在于被解雇、失业或遭受劳动成果损失以度声誉损失和其他机会损失等,后者尤其重要。而且,人力资本所有者的努力程度
2、是最难监督的。这些都意味着知识必将成为最稀缺的生产要素,使得最先进的知识的载体——人力资本所有者成为企业的剩余权益索取者。 2 人力资本确认的具体依据。但是人力资源的稀缺性和专业性强_或者努力程度难以度量和监督,并不意味着人力资源拥有者一进入企业,一开始为企业提供人力资源,就可享有企业的剩余权益。因为人力资源性的稀缺性和专业性往往带有一定的主观形态,除了由市场供需决定外,还要取决于雇佣者是否认为该种人力资源稀缺和是否足够专业。 在现实中,企业在进行资源产权交换的同时,按契约约定向资源所有者授予的。或为一定企业自
3、身的权益性工具,或为一定的债权债务凭证,或为一定的现金等资产,或为三者的某种组合。权益性工具,按照我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2006)的定义,是证明资源拥有者享有企业资产在扣除所有负债后的剩余权益的合同。权益性工具包括股票(或有限责任公司的“出资证明书”,或合伙企业的“合伙协议书”等类似凭证)、股票期权和其他权益性工具。债权债务关系凭证,如债券、借款合同等,是相对于权益性工具的男一种性质的合同,它是证明资源拥有者享有企业债权的合同。 企业在收到存货等物质资源的同时,企业若授予物质资源拥有
4、者以权益性工具,在会计上即应确认相应所有者权益项目(物质资本)。同理,在企业取得人力资源的交易中。如果企业授予人力资源拥有者以权益性工具,会计上也应确认相应所有者权益(人力资本)项目。如果企业虽然收到物质资源或人力资源,但向资源拥有者授予的不是权益性工具,而是债券、借款合同等固定合同,或者是现金等资产,则通过该交易而在双方所确立的并非所有权关系,而是债权关系,或者是没有关东。资源拥有者在企业享有的并非剩余权益,而是债权,或者是没有权利。 由此可见,人力资源的稀缺性使得人力资源有获取企业剩余价值索取权的权利,但是。
5、这种剩余索取权能否变为现实取决于企业的雇佣者对于该种人力资源是否稀缺的主观判断。 二、人力资源会计的确认 1 人力资本所有者应该是混合权益索取者。本文认为人力资本所有者应该是混合权益索取者。如前所述,一方面。如果企业雇佣者不承认某种人力资源的稀缺性。没有授予其企业的权益性工具,那么该人力资源所有者只能定期从企业获得固定的货币性报酬,这便体现为固定权益索取者;另一方面,由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性,企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润,如果企业的雇佣者肯定了某种人力资源的稀缺性和专
6、业性,授予了其一定的权益性工具,那么该人力资源就获得了对企业的剩余价值的索取权。所以,企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。 2 人力资源应确认为何种会计要素。国内大部分学者如阎达五、徐国君(1999)等,都主张资产观。他们认为,相应的人力资源(表现为人力资源拥有者为企业提供的服务)在收到时就是资产,所以应该把与人力资本对应的人力资源确认为人力资产,在会计处理中借记人力资产。笔者也赞同此种观点,因为前文已经提及,物质资源和人力资源在会计确认上应该一致,企业在收到存货等物质资
7、源时,确认为相应的物质资产;那么企业在收到人力资源时,理所当然也应确认为一项人力资产。 至于人力资产的对应贷方科目是什么,会计界众说纷纭。两个比较主流的观点有:如SFASNO.123将因企业向人力资源拥有者授予股票而确认的人力资本记入“普通股”账户:将因向人力资源拥有者授予股票期权而确认的人力资本记入“附加实缴资资本——股票期权”账户;而我国2006年新发布的《企业会计准则第11号——股份支付》将因向人力资源拥有者授予各种权益性工具而确认的人力资本一律记入“资本公积”账户。 笔者不大赞同我国会计准则的做法,因为
8、将人力资本一律记入“资本公积”账户,并没有明确的区分企业授予人力资源的权益工具到底是股票还是期权。所有权关系的类别是由企业授予人力资源的权益性工具类别而决定的,而不管企业收到的是物质资源还是人力资源。因此,企业向人力资源拥有者授予权益性工具,则对于分录之贷记什么账户来说,应采取与向物质资源拥有者授予权益性工具一样的方法来处理。如果企业收到了存货等物质资源,而
