浅议分析程序审计准则的运用

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1、浅议分析程序审计准则的运用我国于1997年颁布了《独立审计具体准则第11号——分析性复核》（简称《审计分析准则》）。2006年我国修订了《审计分析准则》，颁布了《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》（简称《分析程序准则》），并于2007年1月1日开始实施，这对于指导注册会计师运用审计分析技术、在审计技术上实现同国际惯例的接轨都有十分重要的意义。但是《分析程序准则》如何运用还是一个新课题，需要进行深入的研究，本文将对有关问题进行探讨。　　一、审计分析程序内涵的重新界定　　2006年颁布的《分析程序准则》称分析程序为审计分析，即分析是构成审计的程序，体现了我国独立审计准则与

2、国际惯例的接轨。在理解分析程序的含义时，我们应注意以下两点：1.研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是分析程序区别于其他审计程序的主要特征。通常，某些财务数据以及财务数据与非财务数据之间存在一定的内在关系，除非情况发生变化，这种关系将持续存在。分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，是分析程序的切入点，是分析程序区别于其他审计程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相继起的几个步骤。注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出合理的评价。不同阶段运用分析程序的方法和步骤有所不同，但完整的分析程序一般包括以下几个步骤：（1）选择

3、适当的数据关系；（2）对数据关系进行分析；（3）识别异常的数据关系或波动；（4）调查异常数据或波动；（5）得出结论。　　二、分析程序的基本方法　　1996年，我国颁布的独立审计具体准则第11号分析性复核在理论上并未强调技术方法的灵活运用，第八条规定注册会计师可使用的是简单比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析等方法。因而，作为比较基础的期望值相关性与可靠性不高，其分析结果准确性普遍偏低。为提高新审计准则的适用性以及复核信息的可比性，降低误判风险，2006年，我国新颁布的分析程序审计准则第七条明确了可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。因而，对估计期望值

4、方面奠定了采用数学模型或运用先进统计技术的基础。　　目前在审计实务中常用的分析方法有趋势分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趋势分析和比率分析，趋势分析是以客户某一账户或报表的多期历史可比数据为基础，并考虑已知的变化，对分析对象作出预期；比率分析是以历史报表中两个账户或报表项目构造的财务比率为基础，并考虑已知变化，估计分析对象的预期值。由于模型分析的技术难度较高，所以较少使用模型分析。然而有研究资料表明趋势分析的精度较低，而且趋势分析和比率分析都只能运用财务信息，不能给出预期值为多少，而模型分析则能明确给出预期值并能运用非财务信息，故其精度最高，发现错报的能力最强。模型分析的关

5、键是建立模型，常用的方法为：　　1.回归分析。回归分析需对所分析的对象建立回归方程，建立回归方程基本程序如下：（1）将掌握的统计数据看做是客观的变量（指所分析的对象及与之有关系的因素，如销售费用与销售收入、上年销售费用、销售人员数量等）的抽样观察结果；（2）通过对这些数据的直接观察和逻辑推理，假设这些变量之间存在一定的相互制约的数量关系，并设想出表达这种关系的方程式；（3）再利用手头的数据，通过最小二乘法计算出方程式中的参数，建立变量之间的回归方程；（4）再运用一系列检验方法来判断是否可信，最终确定回归方程。　　2.时间序列预测模型分析。它把所分析对象的统计数据按时间的先后排列，然

6、后进行统计规律分析，构造出适合此时序的最佳模型，即时间序列预测模型。　　3.财务模型分析。它是利用财务模型进行的分析，财务模型可以借用已有的财务模型，也可自行建立新的财务模型。建立财务模型的关键是弄清事物之间相互关系的类型和由此形成的数学方程式，以及确定方程式中的参数值。　　三、分析程序的具体运用　　注册会计师实施分析程序的目的包括：用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。分析程序在审计的不同阶段有不同的作用。　　1.分析程序用作风

7、险评估程序。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并对于被审计单位