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时间:2018-05-01
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1、换入资产成本计量方法探讨一、换入资产成本计量以换入资产的公允价值为基础 (一)在等价交换的情况下,应以换入资产的公允价值为基础一是换出和换入资产公允价值相等,增值税率也相等。 [例1]甲公司用机器设备(产成品)交换乙公司的商品作为原材料,机器设备和产成品的公允价值都是100000元,增值税率都是17%,两个公司确定换入资产成本时,无论是以换出资产的公允价值为基础,还是以换入资产的公允价值为基础,都是100000元,实际上是以换入资产的公允价值为基础的,强调以换出资产公允价值为基础没有意义。 二是换入和换出资产的公允价值不相等,但支付补价后公允价值相等,应当以换入资产的公允价值确认换入资
2、产的成本。在多数情况下,双方用来交换的资产的公允价值很难恰好相等,价值高的一方会要求价值低的一方支付补价,收付补价后双方的公允价值相等,成为等价交换。这样双方都不吃亏,容易被双方都接受、达成交易。在这种交易中,价值高的一方换入资产的公允价值低,如果按换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,就高估了换入资产的价值,资产负债表上的总资产就被高估了。相反,对价值低的一方来说,如果按换出资产公允价值确定换入资产的成本,就低估了换入资产的价值,资产负债表上的总资产就被低估了。 [例2]沿用例1的资料,如果乙公司用来交换的产成品的公允价值是90000元,支付补价11700元,其中10000元是公允
3、价值的差额,1700元增值税上的差额,使交易成为等价交换。分析:甲确定换入资产成本时,是以换出资产的公允价值100000元为基础合适,还是以换入资产公允价值90000元合适,两者比较结果是后果更适合。如果按100000元确定换入资产的成本,换入资产的价值就被高估了10000元,再加上收到的银行存款资产(补价)10000元,换入总资产被高估10000元,如果按换入资产公允价值90000元确定换入资产的成本,再加上收到的补价(银行存款),刚好是100000元。乙公司其换入的资产的成本是以换出资产的公允价值90000元为基础计量,还是以换入资产的公允价值100000元计量,如果按换出资产公允价值9
4、0000元计量,低估了10000元,因为换入资产的实际成本是100000元,再减去支付补价的银行存款10000元,总资产只有80000元;如果按100000元的换入资产的公允价值计量,和换入资产的实际成本相符,再减去支付补价的银行存款10000元,总资产仍为90000元。综上所述,双方都应当以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。 (二)在不等价交换情况下,仍以换入资产的公允价值为基础不等价交换有两种情况:一种是双方用来交换的资产的公允价值不相等,但相差不大,价值高的一方做出让步,不要求对方支付补价了。另一种是双方用来交换的资产的公允价值差额较大,由于价值低的一方财务困难,价值高的一
5、方做出让步,只要求对方支付部分补价,其余的不用支付了。无论哪种情况,其实质都是对应收账款的回收做出让步,属于债务重组,应当按债务重组的会计准则进行会计处理。让步金额对做出让步的一方是损失,应当记入“营业外支出”。对另一方来说是利得,应记入“营业外收入”。让步对双方计量换入资产的成本没有影响,即双方计量换入资产的成本时,仍然要以换入资产的公允价值为基础,。这样会计处理和所得税法一致,而将让步金额计入换入资产成本的做法违背所得税法。 [例3]沿用例2的资料,如果乙公司财务困难,甲公司只要求乙公司支付补价9000元,其余的2700元不要了,甲公司将这2700元记入营业外支出,乙公司将2700元记
6、入营业外收入,甲公司换入资产的成本仍是90000元,乙公司换入资产的成本仍为100000元(暂不考虑城建税和教育费附加)。甲公司的会计分录应为: 借:原材料90000 应缴税费――应交增值税(进项税额15300 银行存款9000 营业外支出2700 贷:主营业务收入100000 应缴税费-应交增值税(销项税额)17000 乙公司的会计分录应为: 借:固定资产100000 应缴税费――应交增值税(进项税额)17000 贷:主营业务收入90000 应缴税费――应交增值税(销项税额)15300 银行存款9000 营业外收入2700 综上所述,无论是否等价交换、是否支付补
7、价,补价是否有让步,都应以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。在双方资产的公允价值不相等的情况下,多计或少计换入资产的价值,但换入资产公允价值不能可靠计量的除外。 二、补价不得用于调节换入资产的成本 2011年度全国注册会计师考试辅导教材《会计》第310页上讲述到,在需要支付补价的情况下,“支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的
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