解析《国际财务报告准则第11号—合营安排》

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1、解析《国际财务报告准则第11号—合营安排》一、《国际财务报告准则第11号—合营安排》的演进　　自2003年4月起至2011年5月12日准则的正式发布，在这将近八年的时间中，国际会计准则理事会对这项准则一共进行了大约22次大大小小的讨论和审议。　　（一）相关计划的提出　　2003年4月国际会计准则理事会在会议上达成一致，由国际会计准则理事会和澳大利亚会计准则委员会（AASB）共同主导研究合营安排的相关事项。该项计划关注了两个主要事项：（1）合营企业和共同控制主体的定义；（2）相关会计主体中投资者所采用的会计处理方法。　　会议在

2、讨论投资者的会计处理方法时提出了两个要点：（1）由于反映在资产负债表中的一些不受投资者控制的资产的存在，比例合并法导致了资产负债表上一些概念问题的产生；（2）如果取消比例合并法，权益法就会被应用于两种不同的投资活动方式：联营企业（投资者只有重大影响）和合营企业（投资者享有共同控制）。最终，理事会以10比4的投票结果通过了删除IAS31中比例合并法的决议　　（二）工作进入实质性阶段　　经过2004年7月IASB会议讨论，关于合营安排的计划于11月被提到IASB的工作议程中。在该次会议上，理事会考虑了一份全体成员一致推荐的草案。

3、此项草案涉及以下两方面内容：（1）任何关于合营企业的短期趋同计划应由短期趋同计划小组制定；（2）中长期计划和合营企业安排的基础性复审应作为一项研究计划由合营企业研究小组持续制定。与此同时，理事会考虑了删除IAS31中选择权的利好影响并最终同意推动此项计划。　　（三）ED9的发布及后续讨论　　2007年9月13日，IASB发布了ED9以建议替代IAS31。ED9涉及了以下几方面的内容：（1）定义合营安排。合营安排是一种合约安排，即两方或多方共同控制经济活动，共同制定决策的一项协议。它包括共同资产、共同经营和合营企业。（2）实质

4、重于形式。ED9认为协议的法律形式不应当是决定会计处理方法的最重要因素。这与IAS31所采用的方式相区别，在IAS31中会计处理方法的选择与合营企业的法律结构紧密相关（只有共同控制主体被允许采用权益法，其他的都采用比例合并法）。（3）一些建议。此后，2009年5月的IASB会议上讨论了共同控制替代决策共享，用共同安排的两种类型（共同经营和合营企业）替代ED9中的共同资产、共同经营、合营企业；2009年6月的IASB会议上明确了共同经营的会计要求；2009年12月的IASB会议上讨论了IAS27和SIC13的不一致和IAS28

5、的相应修正案；2010年2月的IASB会议上讨论了准则的范围和共同控制损益的计量要求；2010年5月的IASB会议上讨论了过渡安排、单独财务报表、相关披露、或有负债等事项；2011年2月IASB会议上讨论了IFRS11的生效日期和前期应用.（四）准则正式发布　　2011年5月12日，IFRS11正式发布。　　二、《国际财务报告准则第11号—合营安排》的主要内容以及与IAS31的比较　　现有IAS-31号准则存在两大问题：1、决定会计处理的判定标准是共同控制主体的法律形式；2、主体的权益投资形式为共同控制实体时，主体在纳入合营

6、企业经营成果时存在两种会计处理选择方法，即比例合并法、权益法。由此可知IAS31中的会计要求并不能真实反映合营安排中一方的权利和义务，同时这两方面的缺失导致了某些问题的产生：（1）赋予各方相似权利和义务的安排采用不同的甚至是相反的会计计量；（2）赋予各方不同权利和义务的安排采用了相似的会计计量。这也使得不同会计主体提供的财务报表之间缺乏可比性。　　相比之下，IFRS11在各个方面对IAS31加以修订和改进。　　（一）适用范围的比较　　IAS31适用于合营中权益的会计处理以及在合营者和投资者的财务报表中对合营资产、负债、收入和

7、费用的报告。IFRS11适用于所有参与合营安排的主体。　　尽管准则标题发生了改变（从IAS31的合营企业改变为IFRS11的合营安排），但是IFRS11的范围与IAS31相比并没有发生变化。　　(二)合营安排内含界定的比较　　IAS31中合营指双方或多方从事共同控制的某项经济活动的合同约定，其特点是：（1）两个或两个以上的合营者受合同约定的约束，（2）合同约定建立了共同控制。而IFRS11中合营安排是由两方或多方共同控制的一项协议，其特征：（1）参与各方由合同性协议予以约束。（2）合同性协议授予两方或多方共同控制该项安排。　

8、　可以看出，虽然IAS31与IFRS11对于合营定义的解释术语略有不同，但是其核心内涵并没有发生重大变化。充分理解合营的定义对于辨认共同控制的存在与否以及区分合营安排的类别是至关重要的。　　（三）补充了共同控制的辨别方法　　IAS31仅仅指出了共同控制的定义，即合同约定的对某项经济活动共同