联产品成本核算方法探讨

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1、联产品成本核算方法探讨笔者根据在氯碱化工、生物化工、医药化工行业从事成本核算的经验，对联产品的成本核算进行归纳总结，试图将各行业的联产品成本核算的共性归纳出来。本文建议建立联产品成本标尺。　　　　一、联产品成本核算一般原理　　　　联产品是指在生产过程中对同一原料经过相同工艺过程的加工，同时生产出来的几种主要产品。各种联产品在生产过程中投入相同的原材料、经过同一个生产过程，在生产过程终点或者生产步骤的某一个点上分离出来，这个点就称为分离点。在分离点前发生的成本为联合成本。　　　　(一)　联产品成本核算的内容　　主要涉及4个方面：1.联合成本的确定；2.联合成本分离为联产品成本的

2、分离率确定；3.分离点后可归属成本的确定；4.联产品计算方法。　　联合成本一般直接根据分离点前的成本加以归纳。可以自定义对联合成本核算单位成本。　　联产品成本计算方法。联产品都是企业的主要产品(不包括副产品)，具有较高的经济价值，这些联产品所用原材料和工艺技术过程相同，因而采用分类法计算产品成本。　　可归属成本的确定。在分离点后进一步加工发生的成本因其可以归属到某种联产品上，因而称为可归属成本。可归属成本一般按产品的用途属性直接归入联产品成本。　　　　(二)　联产品成本核算的一般模式　　积数=系数×本期产量　　分配比例(分离率)=该联产品积数÷所有联产品的积数　　联产品分离点

3、上成本=联合成本×该产品的分配比例(分离率)　　联产品总成本=联产品分离点上成本+专属成本　　联产品单位成本=联产品成本÷本期产量　　产量一般由生产部门提供。　　　　(三)　联合成本分配有不同模式　　根据以上联产品成本核算的一般模式，联产品采用不同的分配比例(分离率)便构成了不同的联合成本分配方法：系数都取1，构成实物量分配法；系数取固定的值，构成系数分配法；系数如果与销售价值相联系，构成销售价值法；“积数=系数×本期产量”公式中如果将本期产量换成本期产量×销售单价；分离率如果取销售净现值的比例，构成销售净现值法。系数分配法和实物量分配法本质上是实物量的分配方法，销售价值法和

4、销售净现值法是价值分配法。实际上是量和价值两种分配方法。　　可归属成本和联产品成本计算方法的选择比较容易确定，本文主要论述联合成本的确定和分离率的确定两个问题。　　　　二、现行联产品成本核算现状　　　　(一)　氯碱化工的电解单元　　现行联产品成本的核算以氯碱化工行业较为典型。《电解法氯、碱产品成本核算规程》(以下简称《核算规程》)中提出的电解单元(ECU)概念具有现实的推广意义，即IECU=I.13NaOH+CL2。上式中NaOH、CLz是反应后生成的物质，即在收获1吨CL2的同时会收获1.13吨NaOH(忽略了氢气成本)。在国际氯碱行业称为公制电化单位成本(ECU)。1电化

5、单位=氯气价格+1.1烧碱价格。在国际氯碱行业，通过ECU动态调整氯碱营销价格，ECU是动态调整氯碱营销价格的标尺。本文借鉴来作为联产品成本分配的依据，作为联产品成本的一个衡量标准。完全可以说氯碱行业通过ECU间接反映联合成本。对照上述联产品成本核算一般模式，ECU也可以看作是取固定系数的联产品实物的和。　　　　(二)　分离率取固定的比率　　基本思路都是以联产品的价格和产量为基础确定联产品的分离率。其中的价格和产量都是固定的值，因而在一个核算期内(至少一年)基本取固定的分离比例作为分离率，《核算规程》中NaOH、CL2分别取53％、47％。分离率取固定的比率相当于联产品在联合

6、成本中取固定的毛利率。　　　　三、现行联产品成本核算方法的缺点　　　　(一)　对联合成本的核算不够重视，主要表现在没有赋予其独立的经济意义　　氯碱化工行业2003年前是不单独核算联合成本的，2003年提出了ECU的概念，只是将其作为联产品成本分配的二一个工具，对其本身的经济含义则不重视，即不核算其本身成本，不进行趋势分析、不在同行业比较。　　　　(二)　联产品分离率中联产品的产量系数固定化不利于考核实际的产出效果　　以《核算规程》中ECU为例，实际产出中由于生产工艺水平、操作水平、设备影响等，月度之间的投入产出系数是不均衡的，有时会有较大差距，系数固定化弊端较多，不能横向、纵

7、向比较其实际的生产绩效。　　　　(三)　对分离率采用固定的比例分配不能与市场定价相适应　　出于成本核算的一贯性原则和同期同行业可比性原则考虑，联合产品成本在联产品间分配时，联产品的产量乘以的是事先确定好的价格，该价格一般以当时的市场价格为基础，考虑了未来的变动趋势。按照成本(狭义)的定义，成本是商品制造过程中所发生的、以价值表现的各种耗费，也称商品制造成本。因此成本核算从很大程度上是为产品的定价服务。这种方法(采用固定的分离率)在联产品市场价格变化不大时，应该是无可厚非的，但是经常出现的情况是：联产品的