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1、对我国合并会计报表的探讨我国股份公司控股兼并到日前为止并不十分普遍,企业集团大多为行政性组建方式成立的。这就导致了公司并不需要对社会公众提供十分详细的内部信息,这也使得合并会计报表发展缓慢。日前我国颁布合并会计报表的具体准则,只是对合并报表的一些基本业务和具体原则做了规定,随着经济的发展,该规定已经难以涵盖合并会计报表所有的问题,在无章可循的情况下,各种处理五花八门,客观上形成会计信息质量低下的一个原因。现在理论界和实务界都认为应尽快制定合并会计报表的会计准则,深入研究合并实务中的各种复杂问题。通过研究,笔者认为我国合并理论的选择、合并方法的选择、合并商誉的处理等问题是当前我国合并会
2、计报表应解决的问题,本文对这几个问题在参考国际惯例和结合我国国情的基础上对其处理提出建议。一、合并理论的选择我国颁布合并会计报表的具体准则倾向于母公司理论和所有权理论,很少体现主体理论,但从总体上看合并理论观念上比较混乱。在制定合并报表准则或修订暂行规定时,有必要借鉴国际惯例,结合我国的实际情况,选择适合我国的合并会计报表理论。笔者认为,在选择未来我国合并报表理论时,应采用以主体理论为主导的理论模式。理由如下:1、按主体理论编制合并报表符合国际合并报表编制理论的发展趋势,有利于我国企业编制的合并报表尽可能地与国际惯例接轨。2、从我国的实际情况分析,应采用以主体理论为主导的理论模式。(
3、1)按主体理论编制的合并报表能够为企业集团的相关会计信息需求者提供相关信息。(2)我国正极力建设现代企业制度,现代企业制度产权关系强调法人财产权。主体理论与我国的法人财产权理论具有一致性,主体理论运用于合并会计报表,使得合并会计报表充分体现出法人财产权,与我国现代企业制度的建立相一致。以主体理论为主导的理论模式将会促进我国现代企业制度的建设。(3)从国内经济形势看,现在我国股份制经济并不发达,在已经上市的股份公司中,国有股持股比例较高。但随着未来我国经济的不断发展,股权结构可能会较为分散,与发达国家的情况越来越相似。在这种情况下,建立以主体理论为主导的理论模式对我国现在或将来而言都是
4、一种较好的选择。(4)按主体理论编制的合并会计报表有助于提高会计信息的质量。我国一些企业为提高自身的社会形象,或为了体现领导者的经营业绩等日的,往往利用关联方交易来粉饰财务状况和经营成果。在主体理论下,集团内部交易产生的未实现利润应全部予以抵消,有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象,为进一步提高会计信息质量提供保证。3、从会计方面看。(1)主体理论对少数股权和少数股东收益的规定符合会计要素定义。少数股权不是一项义务,不会导致经济利益的流出,所以不是一项负债,而少数股东收益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。(2)主体理论可克服其他理论对子公司的净资产
5、及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。应当注意,笔者建议我国未来合并报表的理论模式采用以主体理论为主的模式,但不是完全照搬主体理论,是采用修正的主体理论。因为主体理论也有自身的一些缺陷,而且也并不完全适应我国的实际情况。因而,笔者建议应采用修正的主体理论,并非全部采用主体理论的做法,不排除采用其它理论对某些问题较好的处理方法,如对商誉的计量,也可以借鉴母公司理论的一些做法,这样计算的商誉也比较稳健。二、合并方法的选择当前我国企业的改组、兼并、收购方式上呈现多样化趋势。我国并没有正式提出购买法和权益结合法这两种不同的会计方法,但从规定的会计程序上看,我国允许的是购买法。但实务中已开始
6、出现滥用权益结合法的苗头。笔者认为,结合国际趋势和我国的实际情况,合并方法应禁止权益结合法,只允许采用购买法。其理由是:1、从国际趋势看,购买法是日前国际上流行的国际惯例。美国废止了权益结合法,2004年国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》也规定,购买法是唯一的合并方法。2、从我国的实际情况看,应只允许采用购买法:(1)我国必须严格规定合并应采用唯一的会计方法,不应该留有选择的空间,这也利于监管部门的监管。日前,我国的企业合并还主要是吸收合并,企业的合并一般是以购买方式进行的,对此应采用购买法不容置疑。但随着我国经济体制改革的不断深入,市场竟争日趋激烈,其他
7、的合并方式将逐渐出现,对于不同方式的合并采用统一的合并方法将有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。(2)权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。我国证券市场上的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。在这种市场环境下,采用权益结合法调节报告利润就成了企业管理当局,特别是未完成业绩指标的公司管理当局的最佳会计选择。同时这种市场环境会使证券市场资金流向了那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业,使采用权益结合
