对合并会计报表中合并范围问题的探讨

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1、对合并会计报表中合并范围问题的探讨：合并会计报表的相关问题无论在会计理论还是会计实务中都是长期以来困扰着学者和企业财务人员的重要问题。其中,合并会计报表的合并范围由于直接影响了会计信息质量水平，更是受到了学者的相关工作人员的充分关注。本文通过对合并范围概念的界定、对国内外合并范围确定标准的分析，对相关问题进行了探讨，希望能有益于公司合理确定合并报表范围，提高合并报表会计信息质量，减少利润操纵和盈余管理的可能性，以促进公司财务系统的良性运行。　　关键词：合并会计报表；合并范围；会计信息质量　　一、合并范围的概念及其重要性　　合并会计报表

2、是集团公司财务报告的重要表现形式，高质量的合并会计报表可以满足投资者、债权人以及其它财务报表信息使用者的决策需求，保护投资人的利益。编制合并会计报表，首先必须确定其合并范围。　　合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表的编报范围之外。　　合并范围问题是合并会计报表编制的前提和基础。不对合并会计报表的合并范围做出严格的界定和规范，有可能出现两种情况：一是应该被纳入集团公司合并范围的子公司实际未被纳入核算，其财务信息没有在合并会计

3、报表中体现；二是不应被纳入合并范围的子公司的会计信息实际被合并会计报表所反映。两种情况均违背了会计核算的真实性原则，且子公司作为一个独立的运营单位，其整体会计信息的纳入与否，必将对整个合并会计报表产生重大影响。这两种情况无一例外地都会对集团公司整体的经营业绩与财务状况发生重大的影响，使集团公司存在巨大的利润操纵和盈余管理的空间。一旦合并范围确定错误，将严重影响集团公司合并会计报表的真实性，进而误导会计报表使用者做出相关决策。合并会计报表准则的缺乏或者合并会计报表合并范围确定的不规范，使得此类情况在国内外的资本市场上广泛的存在。从此意义

4、上来看，合并范围对合并会计报表反映的会计信息的质量影响是至关重要的，远远超过了具体的编制方法和编制程序的影响。可以说，合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并报表会计信息相关性和可靠性的根本要求。　　二、合并范围的界定标准　　（一）应纳入合并范围的数量和质量标准　　从数量标准来看，控制权对应的持股比例为大于50%，即当投资企业拥有超过被投资企业50%的股权时，被投资的子公司应纳入投资母公司的合并范围。而从投资企业与被投资企业的持股与被持股关系分析，有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情

5、况。在这三种情况中，直接持股情况下持股比例可直观获取；后两种情况下持股比例需加以计算，并且计算方式的选择涉及以下两种观点：一是加法原则观点。认为母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额，即是子公司在其被投资企业中直接拥有的份额。二是乘法原则观点。认为母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额应为母公司拥有子公司的股权份额与子公司拥有其被投资企业的股权份额的乘积。　　从质量标准来看，有法定控制权和实质性控制权之分。这两种控制权均是指在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。法定控制权是指母公司依据法律文件或协议的规定而具备

6、的控制权。实质性控制权则是指拥有的股权不超过50%但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施的控制权。显然，法定控制权和实质性控制权是对控制权判断标准的拓展。　　（二）不应纳入合并范围的子公司界定　　根据数量标准和质量标准可以判断控制权的存在是界定子公司属性的关键性条件，但是控制权标准只是界定合并范围的必要条件而非充分条件。换言之，纳入合并范围的一定是子公司，即为母公司所控制的被投资企业；但是并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。这种虽存在控制关系但不纳入合并范围的特殊情况，往往是母公司所实施的控制权是暂时的或受到限

7、制等原因造成的。　　二、国内外会计准则对于合并会计报表中合并范围的相关规定及对比分析　　（一）美国的规定　　美国的会计准则就控制权判断的数量标准，对间接持股情况下采用加法原则或乘法原则的选择并不明确，而就质量标准，美国财务会计准则委员会发布的征求意见稿《合并财务报表：目的和程序》中将质量标准定为：1.在公司管理机构的选举中有权投多数票或有权任命公司管理机构的多数成员；2.在公司管理机构选举上有较大份额的少数表决权，而其他方或其他组织没有如此较大份额的表决权；3.有独特的能力，能获得公司管理机构选举中的多数表决权；4.通过拥有可转换证券

8、等方式获得的任命公司管理机构多数成员的权力。具体分析可知，除第一项仍属法定控制权外，其余几项均属于实质性控制权。　　就不纳入合并范围的子公司情况来看，美国第94号财务会计准则公告规定：（1）控制是暂时的；（2）子公司在外