对外币报表折算方法选择的探讨

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1、对外币报表折算方法选择的探讨：[司振强]目前，国际上对外币报表折算还存在着较多的争论，主要集中在外币报表折算方法的选择上。笔者认为，跨国公司国外主体的性质分类决定合并报表编制理论，从而决定功能货币的选择以及外币报表折算方法。一、跨国公司国外主体性质分类国际会计准则第２１号（ＩＡＳ２１）《外汇汇率变动的影响》与美国的第５２号财务会计准则都按跨国公司国外主体性质进行了分类，即把国外经营单位分为独立经营的国外实体和母公司经营整体的有机组成部分。ＩＡＳ２１列举了判断某一国外经营单位是国外实体而不是母公司经营整体的有机组成部分的６个条件：①虽然报告企业可以控制国外经营，但国外经营所

2、从事的活动相对于报告企业的活动具有极大的自主性；②与报告企业间的交易占国外经营业务的比例不高；③国外经营活动所需的资金主要依靠自身经营来提供或在当地借款筹措，而不是向报告企业筹措；④国外经营单位的产品和劳务的人工、材料和其他费用主要以当地货币而不是以报告货币支付或结算；⑤国外经营单位的销售主要以报告货币以外的货币进行；⑥报告企业的现金流量与国外经营的日常经营活动相脱离，不直接受国外经营活动的影响。作为跨国公司国外主体独立经营单位的上述６个条件，实际上也是判断跨国公司国外主体性质的６条标准。二、跨国公司外币折算方法及合并报表编制方法１．跨国公司国外主体的性质分类决定合并报表

3、编制理论。由于跨国公司国外主体性质大致分为上述两类，由此引出了两种合并报表编制理论，即母公司理论和实体理论。按母公司理论，合并报表主要是从母公司股东权益出发，以法定控制为基础，把公司的合并报表看成是母公司报表的扩充和延伸，其编制的目的是向母公司股东提供与其利益相关的信息；按实体理论，跨国公司将所有股东同等看待，不论是多数股权的股东还是少数股权的股东均视为公司的股东，不过分强调母公司股东的利益，其编制的目的是要满足跨国公司整体生产经营活动管理的需要，为集团内所有股东提供公司的整体信息。以上可以看出，母公司理论是将跨国公司的国外主体视为母公司经营整体的有机组成部分；而实体理论

4、则将其国外主体视为独立的经营实体。２．合并报表编制理论决定功能货币的选择。功能货币是公司从事经营活动的环境中主要使用的货币，是公司计量其现金流量和经营成果的统一尺度。根据跨国公司国外主体性质形成的合并报表编制理论，在选择功能货币问题上，形成了“母公司货币观”和“子公司货币观”。母公司货币观认为，如果某一国外主体（子公司）的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，就像母公司直接从事国外经营活动那样，它的功能货币就是母公司的报告货币（本国货币）；子公司货币观认为，如果某一国外主体（子公司）的经营活动相对来说是自主的，并在某一国外（所在东道国）形成了一个整体而独立于母公司的经营活动

5、，它的功能货币往往就是当地货币，也可能是其在经营活动中主要使用的另一国家的货币（同样是外币）。３．功能货币的选择决定外币报表折算方法。由于选择功能货币的不同，便产生了外币报表折算方法的不同。适用母公司货币观的是时态法，适用子公司货币观的是现行汇率法。时态法是在对国外子公司所编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，把它们的发生额折算为本国货币等值后结算出折算的余额的方法。所以，时态法是将母公司的货币视为国外子公司的功能货币。在时态法下，现金、应收账款和应付账款等货币性项目的折算采用现行汇率，非货币性项目的折算采用符合该项目计量基础的汇率。特别是在外币报表上用历史成

6、本计量的项目，应采用历史汇率折算。因为以外币表述的历史成本用历史汇率折算才能产生以本国货币表述的历史成本，类似地，以现行成本计价的非货币性项目，要采用现行汇率折算。收入和费用的折算要采用交易发生时的汇率折算，但在收入和费用发生数量多、交易频繁的情况下，可以考虑使用平均汇率。所以，时态法运用的前提是将国外主体视为母公司经营整体的有机组成部分。现行汇率法是对国外子公司外币报表中的所有资产、负债项目都要按单一的现时（期末）汇率折算，其目的在于保持作为国外主体的子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额（即子公司外币报表中的母公司权益）

7、的影响。其着眼点与不同的资产、负债项目在交易日的不同计量属性毫不相干。所以，现行汇率法就是将国外主体看作是独立的经营实体，子公司的货币视为国外主体的功能货币，国外主体的日常经营活动将不会对母公司的经营活动和现金流量产生直接的影响。三、我国跨国公司外币报表折算宜采用的方法现阶段，我国跨国公司国外子公司大多数是贸易型公司和资源型公司，在经营性质上是母公司经营整体的一部分。生产型公司较少，而且处在开拓市场阶段，因此其经营战略和资金筹措还主要依靠母公司的投入。由于我国目前跨国公司的国外主体属于母公司经营整体的有机组成部分，其功能货币应