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1、公允价值会计应用中存在的问题及其改进策略我国公允价值会计应用命运多舛,几经沉浮,在新会计准则制定者强有力地推动下,作为2006年两则改革中最闪耀的“明星”再次隆重出场,但在新会计准则实施者开始尝试执行之时,却逢国际金融危机爆发,公允价值计量弊端暴露,因此严遭质疑和责难。本文针对我国公允价值会计准则及其应用存在的主要问题,提出修订建议。一、公允价值应用情况分析1998年我国首次使用公允价值,因实施的客观基础尚不完备以及与之配套的相关规章制度不健全,一度成为粉饰利润的利器,之后被几度叫停又被启用。2
2、006年再次引入公允价值且广泛应用,虽然新准则附加了限制条件和其他相关措施,以防范其再次成为调节利润的利器。但从实施的情况看,公允价值应用中仍然存在一些问题,而且,随着使用范围的扩大,这些问题对会计信息整体质量仍有影响。(一)公允价值估值技术计量留有会计操纵的空间公允价值估值技术计量问题不仅我国未解决。即使对公允价值研究很成熟的美国也同样存在该问题。2008年10月31日中国证券报记报道:美国财务会计准则委员会就《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》公开征集意见,对于市场活动较少,相关市场可观
3、察数据无法获得时,仍应采用现值计量,关于未来现金流和折现率风险调整的假设由管理层决定。但是美国银行家协会主席爱德华·易林对此并不满意。理由为直接采用管理层假设计量的公允性令人难以信服。该准则改革方案在美国还在博弈,因此,会计准则制定者不能回避该矛盾,会计计量结果直接影响投资决策,技术问题没有解决就贸然推出使用,既显示准则的不严谨。又很难回避会计准则实施者的主观因素,会计界因此而受责难也是情理之中的事。(二)公允价值计量附加的限制条件难以遏制会计操纵2006年引入公允价值计量范围扩大的同时,我国会
4、计准则制定者也考虑到其再次应用的弊端可能还会出现。为此,新会计准则总体要求不鼓励使用公允价值,而且,在不同具体准则中明确规定了其应用的限制性条件。如非货币性资产交换准则使用公允价值需要具备两个条件:具有商业实质和公允价值能够可靠计量,否则,按照账面价值计量。其他具体准则如投资性房地产、金融工具等具体准则都规定有类似的限制条件。但目前仍然存在利用上述准则进行会计操纵的现象,这些具体限制条件并没有起到预期效果。(三)公允价值计量结果区分为不同会计处理难防会计操纵2009年1月16日南方报业传媒集团《
5、21世纪经济报道》中的一篇题为《又见会计调整:平安资产管理公司年报疑惑》的文章指出:根据统计数据,我国平安股份2006年、2007年可供出售金融资产和交易性金融资产分别为0.64亿元、0.39亿元,以及0.39亿元、24亿元。然而在2008年,两科目之间的数额出现了大幅的此消彼长,其中可供出售金融资产增至2.08亿元,而交易性金融资产则下滑至1.65亿元,增减幅度分别达到了533%和-14.6%,通过资产重新分类,平安股份轻松地隐藏了2008年的部分投资亏损。又如2008年9月,法国总统萨科奇首
6、先对国际会计准则理事会(IASB)发难,指责IASB不允许对金融资产重新分类从而导致欧盟银行处于不利的竞争地位。其后,在法国财政部的牵头下,欧盟的财政部长们向IASB提出最后通牒,声称IASB在2008年10月底前若不允许对金融资产重新分类,欧盟将宣布不再遵循IASB发布的与金融资产和公允价值相关的财务报告准则。迫于欧盟的巨大政治压力。I—ASB在未遵循恰当程序的情况下,于2008年10月13日对第39号国际会计准则《金融工具:确认与计量》和第7号国际财务报告准则《金融工具:披露》进行修改,允许
7、某些以公允价值计量且其变动计入当期损益和可供出售的金融资产在特定情况下可以重新分类。IASB允许将按公允价值计量的金融资产重新分类为按摊余价值计量的金融资产,可谓是会计专业性让步于政治现实性的无奈之举。它迎合了金融机构管理层的机会主义倾向,为后者进行盈余管理甚至盈余操纵提供了更大的自由裁量权。德意志银行就是一个典型的例子。2009年6月18日每日经济新闻:德意志银行通过将按公允价值计量的金融资产重新分类为按摊余价值计量的金融资产,该行2008年第三季度报告由实际上的4.31亿欧元净损失一举转变为
8、4.41亿欧元的净利润。这种通过改变会计原则而实现的虚盈实亏伎俩竟然蒙骗了整个资本市场,季报公布当天,德意志银行的股价飙升了175%!之所以出现上述问题,最根本的原因就在于对同一经济行为采用不同的会计处理方法:增减损益和增减资本公积。由此导致因公允价值计量采用不同的会计处理,为会计操纵留下空间。 (四)公允价值市价计量已显示其不公允的问题市价是公允价值计量方法的第一层级,也是公认的最能体现“公允性”的一种计量方法,但其实现需要具备两个条件:活跃市场和公平交易。否则。所谓的市价计量方法很难实现其“
