非同一控制下企业合并系列问题探讨

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1、非同一控制下企业合并系列问题探讨【摘要】非同一控制下企业合并的会计处理是新会计准则中的一大亮点，其不仅借鉴了国外相关准则，还从本质上对会计准则进行了全新的解读，更增强了其会计核算的实用性，提高了会计信息的质量。本文中，笔者结合相关案例对非同一控制下企业合并相关的一系列会计问题进行探讨，以期方便相关人员使用准则更好地指导会计实践。【关键词】非同一控制企业合并会计问题随着我国资本市场的发展，企业合并业务不断增多。由于非同一控制下企业合并涉及的会计准则较多，在会计实务中对相关会计准则的应用易产生误解，本文就非同一控制下企业合并相关的三个会计问题结合相关案例进行探讨。一、

2、非同一控制企业合并的判断按照企业合并准则，企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照合并各方合并前后是否均受同一方或者相同多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。即参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，否则为非同一控制下的企业合并。其中，“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。在实务操作中，不少企业和注册会计师将“非暂时性”问题的判断简单化，仅依据是

3、否满足“合并前后各一年”的标准，而没有关注交易的经济实质。但笔者认为，上述理解并未完全体现出设置“同一控制下企业合并”这一概念的本意。对于“同一控制下企业合并”定义中的“非暂时性”，应当理解为一项反规避条款，以防范将依据正常交易条款达成的企业合并通过故意构造交易的形式，将其“修饰”为一项同一控制下的企业合并交易，即参与合并各方只有在合并前后均很短的一段时间内是处于同一控制下的。相应地，对于控制是否为“非暂时性”的评估，应当同时考虑各方在交易前后均处于同一控制下的时间长短，而不能仅仅看交易之前或者交易之后各方处于同一控制下的时间长短。例如A公司2011年12月31日

4、收购B公司100%的股权，并与2012年6月31日出于架构战略性调整的考虑，将持有的B公司100%的股权以当初收购实际支付价款转让给其全资子公司C公司，转让完成后B公司将成为A公司的全资子公司。本例中C公司收购B公司的过程是在A公司的主导下进行的，并且重组完成后C公司和B公司将长期稳定地处于A公司及其实际控制人的同一控制下，尽管合并双方（B公司和C公司）在合并前后受A公司控制的时间不长，但站在C公司的角度该项交易属于同一控制下的企业合并，而并不属于非同一控制下的企业合并。此外，在企业合并类型的判断上应当基于实质重于形式的原则，把握企业合并的本质。举例说明如下：A公

5、司与B公司于2012年9月签订战略合作协议，由B公司于2012年10月出资成立C公司，并于2012年11月将其子公司D公司80%股权转让给C公司，截至2012年11月30日相关股权转让已办理工商变更登记。2012年12月31日，A公司收购C公司51%股权，该收购完成后，A公司取得C公司的控制权，并于当日办理完工商变更登记。在本例中，设立C公司，以及以该公司为平台进行一系列后续的资产注入、股权转让等重组交易，都是基于战略合作协议的一揽子交易，应当作为一个整体进行会计处理。在C公司收购D公司80%股权的交易中，尽管C公司和D公司都在B公司的控制之下，但是，该项资产注入

6、是基于与A公司签订的协议进行的（实质上由非关联的双方共同决策），并非由B公司单方面决定或者主导的行为，这一点与通常意义上的同一控制下合并是不同的。因此，虽然C公司在这一阶段从法律形式上看是B公司的全资子公司，但是就经济实质而言，C公司应当视作A公司的延伸，基于该交易的目的而事实上处于A公司的控制下，实质上是A公司为了实现对B公司控制的C公司的控制，而设立的不具有商业实质的壳公司。相应地，基于实质重于形式的原则，C公司收购D公司80%股权不属于同一控制下的企业合并，而应定性为资产购买或者非同一控制下的企业合并。二、购买日的确定按照《企业会计准则第20号——企业合并》

7、相关规定，购买日为“购买方实际取得被购买方控制权的日期”，即实际取得被购买方控制权，并可据此享有或承担被购买方的经营损益和风险之日。笔者发现，在实务中往往将被购买方完成股东变更实现的工商变更登记的日期认定为购买日，认为只有在被购买方完成相关登记后才转移了相关的经营损益和风险，这是不合理的。因为被购买方就股东变更事项向其主管工商登记机关申请办理的变更登记并非行政许可，其主要作用是使该次股权转让获取可对抗外部第三人的效力，并不影响新股东（购买方）和原股东之间的权利义务关系（见《公司法》第三十三条），因此被购买方完成股东变更事项的工商变更登记并非认定“购买日”的必要条件

8、，而应以收