公允价值应用的相关问题与建议

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1、公允价值应用的相关问题与建议○王淑慧贾婧基于我国目前的公允价值应用环境，新会计准则只在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并和金融工具确认和计量等方面采用了公允价值。公允价值的应用，不仅实现了我国会计准则与国际会计准则之间由“接轨”变为“趋同”这一重大变革；而且改变了利润表“收益”的含义，即由传统净收益扩展到全面收益，使我国会计准则确认、计量和报告的业绩，不仅包括已确认利得和损失，还包括企业持有的资产和负债在按公允价值计量，从而发生变动的未实现利得和损失。正是因为收益范围的扩大，公允价值这把双刃剑，很可能再次成为上市公司进

2、行利润操纵的武器。一、利用公允价值进行利润操纵的可能性分析（一）投资性房地产”准则利润操纵空间较小1.从投资性房地产的初始计量和后续计量看，房地产资产一般存在活跃的交易市场，因此，很难进行利润操纵。因为准则规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。分析以上规定，不难发现，如果房地产资产物价持续上涨，企业在将成本模式转为公允价值模式时，以及资产负债表日进行后续计量

3、时，会产生未实现利得，从而增加企业利润。因此，应关注两点：一是企业将成本模式转为公允价值模式的动机；二是取得公允价值的证据是否确凿。2.从投资性房地产的转换看利润操纵。投资性房地产的转换有四种情况：（1）投资性房地产开始自用。（2）作为存货的房地产，改为出租。（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。（4）自用建筑物停止自用，改为出租。第（1）种情况，企业采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，如果转换当日的公允价值高于原账面价值的差额计入当期损益，产生了未实现利得。而（2）（4）的转换，即使转换当日的公允价值高于原账面价值

4、，其差额不计入当期损益，而计入所有者权益。可见，关注点是企业投资性房地产转为自用房地产是否有确凿证据，是否存进行利润操纵的动机。总之，“投资性房地产”准则应用公允价值，利润操纵空间较小。如果企业不存在取得上市资格、配股等目的，一般不会进行利润操纵。（二）“非货币性资产交换”准则可能再次成为上市公司利润操纵的手段新准则非货币性资产交换选用了两种计价基础。其一是公允价值，在同时满足两个条件情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。其二是以换出资产的账面价值计价。未同时满足准则

5、规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。可见，第二种计价基础，无论是否支付补价，均不会产生利润。因此，能够进行利润操纵的只有第一种情形。企业为了取得上市资格，或上市公司为了配股目的，可能在关联企业之间，通过“规划交易”方式，选择具有商业实质的非货币性资产交换。只要非货币性资产的公允价值高于账面价值就能够确认为营业外收入，产生未实现利得，从而增加企业利润，以达到配股或实现盈利的目的。实质上，通过“规划交易”增加利润的方式就是一种利润操纵行为。（三）各种方式对利润的影响1.以资产清偿债务。以现金清偿债务的，

6、债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入营业外收入，从而增加利润。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入营业外支出。可见，如果企业转让的非现金资产的公允价值不变，那麽转让的非现金资产的账面价值越低，确认的营业外支出数额越小，则计入营业外收入的数额即增加的利润额越大。2.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额

7、确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入营业外收入，从而增加利润。这种债务重组方式，在关联企业之间，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额往往是不公允的，其差额越大，增加利润越多。3.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。4.以上三种方式的组合。既然以上三种方式能够增加利润，其方式组合必定也能够增加利润。通过分析，以上四种债务重组方式均可以产生利润。事实上，上市公司关联企业之间的购销业务繁多，

8、只要想相互“帮衬”，通过债务重组方式达到某种目的，应当非常容易。同理，上市公司关联企业之间，也可以通过“规划债务重组”方式