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1、案例解读:企业分立的会计原则与会计处理一、背景资料XX有限公司(“被分立企业”),成立于1995年,注册资本6060万元,经营范围为建材生产、建筑施工、住宅开发、轻纺产品生产和工业园区资产管理。多年来,该企业一直存在行业跨度大,混业、兼营经营,主管税务机关在增值税、营业税认定上纠缠不清,企业面临较大的行政、法律和经营风险,内部管理成本高等问题。2009年6月30日,公司股东会作出决议,进行业务重组,并以企业分立形式,派生设立三个企业,其中:将与生产建材有关的资产、负债整合,成立建材制造有限公司(“
2、分立企业A”);将与建筑施工、住宅产业开发有关的资产、负债整合,成立工程有限公司(“分立企业B”);将与轻纺产品生产相关的资产、负债整合成立轻纺织造有限公司(“分立企业C”);被分立企业则保留部分土地资产和其它管理性资产,并为上述分立企业提供后续管理服务。分立前,被分立企业股东会决议日资产负债及其分类如表1。分立时,应付款项按相关业务逐笔清理核对后分拆,并与债权人和工商行政管理部门充分沟通,在保证分立企业和被分立企业原股东出资额汇总一致,并且各公司分立后各股东出资比例不变的情况下,各企业对债务承担
3、连带责任;应收款项在向各债务人询证后,取得债务人确认,按相关业务分别分设,由分立后各企业负责清收。由于短期借款均出自一家银行,对于明确了抵押物的部分,按抵押物归属由分立企业承担;不能明确的部分,由被分立企业承担,并由分立企业承担连带偿还责任。实收资本按股东会决议约定的出资额,以原被分立企业出资比例设定;盈余公积和未分配利润则按相关业务三年平均毛利率分拆;差额部分调整各分立企业的货币资金。目前,国家尚无具体会计准则来规范企业分立的会计原则和会计处理,实务中,需要从企业分立的形式与目的、会计原则与会计
4、处理等方面,分析上述被分立企业、分立企业及其股东的具体情况进行会计处理。二、企业分立的目的与形式公司分立是现代企业内部进行资产、业务重组,调整资本、资产和组织结构,实施管理职能、管理风险集约,降低投资风险、提高盈利能力的重要管理安排。本案例揭示了两类分立目的:一类是以资产和业务的重组、实施集约管理为目的的重组性分立。本案例中,被分立企业横跨三个不相关的行业,在规模扩张和多元化经营过程中,存在着管理风险和负协同效应,为发挥专业经营与管理优势,完善治理结构,特别是充分发挥经营执行层的专业能力,公司实施
5、分立。另一类,则是以解决涉税关系为目的的分立重组。本案例中,原工程施工属于营业税项目,而建材制造和轻纺产品生产又属增值税项目,国地税之间经常会就企业营业收入的流转税征收发生争议,分立后有利于解决此争议。当然,解决混业经营涉税问题,采用分立形式,主要还是考虑特殊情况下的免税重组。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】59号)规定,企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变重组资产原来的实质性经营活动,且
6、被分立企业股东在企业分立发生时取得的股权支付额不低于其交易支付总额的85%时,适用特殊重组税务处理,即重组时,分立企业接受的资产和负债按被分立企业原有计税基础确定计税基础,这意味着,被分立企业分立出去的资产不确认转让所得和损失。本案例中,企业符合特殊重组条件,因此,实现了免税重组。从形式上看,公司分立是指一家公司分成两个以上具有独立法律地位但不具有股权投资关系的公司。根据被分立企业是否解散,企业分立分为新设分立和派生分立两类。在新设分立中,公司全部资产、负债重组后归入两个以上的新设公司,原公司解散
7、。在派生分立中,公司全部资产、负债重组后归入一个或以上新设公司,原公司存续。实务上,不管哪种分立形式,对于原股东而言,有两种可能:第一,原股东按被分立企业原出资比例,分出一部分原实收资本设立新公司,并将对应的资产、负债和除实收资本以外的股东权益重组至新设公司。此类重组,在税收上,类似特殊重组符合免税条件,重组过程中不出现企业清算和分配。第二,原股东的一部分股东将其在被分立企业中的出资分离出来,重新设立新的公司,此种分立,类似于以股权出资方式的新设企业。根据财税【2009】59号文规定,此类重组属于
8、一般重组,应当对分立的资产按公允价值确认转让所得,并对原企业进行清算和分配。根据以上分析,案例企业符合派生分立,并且被分立企业原股东按照原出资比例,在分立企业中持有相应的原出资额的一部分,因而也符合特殊重组,避免了税务清算和股东分配。三、会计原则与会计处理就会计而言,无论分立出于何种目的,哪种形式,被分立企业、分立企业和原股东都必须遵循一定原则,进行会计处理。从实质判断,公司分立就原股东而言并不存在股权和控制权向第三方转移的情况;分立过程中,也基本不会涉及资产的重估、对价支付,它只
