对融资租赁中租赁期开始日出租人会计处理的思考

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1、对融资租赁中租赁期开始日出租人会计处理的思考【摘要】2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》准则，与国际趋同，变化较大。但是，在出台的过程中，未免会出现考虑不周的地方。通过学习租赁准则和准则指南，笔者发现融资租赁中租赁期开始日出租人的会计处理有异议；又进一步研究了2008年注册教材和2008年准则讲解中的例题，最后给出了改进的建议。【关键词】融资租赁出租人初始直接费用会计处理一、问题的提出《企业会计准则第21号——租赁》第十八条规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和

2、作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。按照此条规定，用分录表示如下：借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值（未担保余值）贷：银行存款（初始直接费用）融资租赁资产（租赁资产的公允价值）未实现融资收益（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-最低租赁收款额的现值-初始直接费用的现值-未担保余值的现值）《企业会计准则第21号——租赁》第十三条规定：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值

3、之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。用公式表示即：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用。一般来说，初始直接费用的现值等于初始直接费用。因此，未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-最低租赁收款额的现值-未担保余值的现值=最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产的公允价值-初始直接费用。借方金额=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值，贷方金额=初始直接费用+租赁资产的公允价值+（最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产的公允价值-初始直接费用）=最低租赁收款额+未担保余值

4、。很明显，上述分录不符合“借贷必相等”的记账规则。难道是准则规定出现了错误？由于准则和准则指南只是文字描述性的解释，还是难以判断。通过对2008年注会教材和2008年准则讲解中的例题进行分析，旨在解答上述疑惑。二、2008年注会教材【例22-3】的解答及剖析资料：20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份程控生产线的租赁合同。租赁期开始日为20×2年1月1日，租赁期为3年，A公司每年年末支付租金1000000元，租赁合同规定利率为8%（年利率）。B公司发生初始直接费用为100000元。该生产线在20×2年1月1日B公司的

5、公允价值为2600000元，账面价值为2600000元，估计使用年限为5年。20×3年和20×4年两年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，每年按该生产线微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。B公司租赁开始日的账务处理如下：第一步，计算租赁内含利率。最低租赁收款额=（租金×期数+承租人担保余值）+第三方担保余值=（1000000×3+0）+0=3000000（元），因此有1000000×（P/A，R，3）=2600000+1000000=2

6、700000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用），经查表计算得出，租赁内含利率为5.46%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额=1000000×3+0=3000000（元）最低租赁收款额的现值=1000000×（P/A，5.46%，3）=2700000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）=3000000-2700000=300000（元）第三步，判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资

7、产尚可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2600000，大于租赁资产原账面价值的90%，即2340000（2600000×90%）元，满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，账务处理。20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款——应收融资租赁款3000000贷：融资租赁资产2600000银行存款100000未实现融资收益300000根据上述分析得出结论：长期应收款是按照最低租赁收款额3000000元入账的，没有包含初

8、始直接费用100000元，与准则规定不一致；未实现融资收益的计算结果与准则规定是一致的。三、2008年准则讲解【例22-7】的解答及剖析资料：20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。租赁期开始日为20×6年1月1日，租赁期为3年，每隔6