清洁发展机制下林业碳汇会计确认及计量

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1、清洁发展机制下林业碳汇会计确认及计量清洁发展机制（CDM）是根据《京都议定书》建立的发达国家与发展中国家合作减排温室气体的灵活机制。林业碳汇项目是清洁发展机制项目之一，在减缓气候变暖这一问题中起到关键性的作用。本文以国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的理论和实务导向为基础，探讨林业碳汇的会计确认与计量，以期能为我国企业在林业碳汇核算方面制定相关会计准则规范提供参考。一、CDM下林业碳汇的确认（一）林业碳汇项目的交易对象及交易流程6在清洁发展机制下，CDM项目的完成需要一个复杂的程序，即包括七个基本步骤：项目设计和描述，国家批准，审查登记

2、，项目融资，监测，核实、认证，签发排放减量权证（CER，专用于清洁发展机制）。CDM项目从申请到批准最顺利也需要3到6个月时间，不论是否注册成功，前期的设计、包装等费用至少需要投入10万美元，CDM项目的交易成本较高。在国际范围内，CDM项目的实施由CDM执行理事会（EB）负责监管，执行理事会授权某些经营实体（DOE）对申报的CDM项目进行审查，通过核实项目产生的减排量，并签署减排信用文件证明使这些减排量成为CERs之后，一个CDM项目就完成了。林业项目一样必须经过这些步骤成为CERs之后才能进行交易，当林业碳汇项目排放减量权证签发后，林业碳汇

3、项目的核证减排量的价值即被承认，因为其被确认的复杂性以及后续减排空间的有限性，使得核证减排量成为一种稀缺的经济资源，有了商品的属性，并在林业碳汇交易中以一种全新的交易对象出现。林业碳汇项目的核证减排量做为一种特殊的资源，应当做为生产要素在会计系统中予以确认和计量。林业碳汇核证减排量的交易流程是这样的，土地所有者雇佣林业碳汇项目开发者在自己的土地上植树造林，不管林业碳汇核证减排量如何分类，通过造林产生的林业碳汇核证减排量属于他们共有的产品，土地所有者可以把树木确认为自己的资产。项目开发者可以把获得核证的减排量出售给基金公司。具体交易过程如图1：（

4、二）林业碳汇的会计确认关于林业碳汇的会计核算，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会等都在进行积极的探讨，并提出一些有建设性的成果，但是目前还没有完整的征求意见稿。普华永道(PWC)6和国际排放交易协会（IETA）在2007年5月也做了一项调查，调查发现29%的参与者认为作为存货来确认，13%的参与者认为作为无形资产来确认，还有29%的参与者认为核证减排额必须等到出售时才能确认，另外29%的参与者认为采用其他的方法。但是有一点不管林业碳汇核证减排额出售与否，林业碳汇核证减排额可以用于交易并且是企业能够控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

5、因此林业碳汇核证减排量肯定属于资产，到底是属于何种类别的资产还存在诸多的争议，主要形成三种观点：确认为金融资产，确认为存货，确认为无形资产等。本文比较倾向于作为无形资产来确认。首先林业碳汇核证减排量符合无形资产的定义，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。从以上定义可以总结出无形资产的特征主要有以下五点：无形资产没有实物形态；无形资产是可辨认的；无形资产是非货币性资产；无形资产应该是被企业所控制或者所拥有的；无形资产可以为企业带来未来经济利益。把林业碳汇核证减排额与无形资产的定义和特点进行比较，可以看出林业碳汇核证减

6、排额符合无形资产的定义，同时也具备无形资产的特点，林业碳汇核证减排量是没有实务形态的，因为参与交易的是CERS，而且每个CERS等于一公吨二氧化碳，它有清楚的界定和额度度量单位，这个额度度量单位可以用货币进行交易，因此，林业碳汇核证减排额符合无形资产的定义，可以由企业拥有和够控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。其次，与林业碳汇核证减排量有关的经济利益很可能流入企业。现阶段，我国CDM（项目所产生的碳减排量是以交换为目的，其自身的市场价值只能通过出售来实现。同时，CDM6项目必须经过严格的审核程序，且碳减排量还要通过专门机构每年的核证才能出售

7、，其中只要有一个环节出问题，碳减排量就不会产生，与之相关的经济利益自然就不可能流入企业。所以，CDM项目的建设并不意味着碳减排量的产生，只有当CDM项目经由联合国注册成功，每一年经联合国专门机构核证为一定数量的碳减排量之后，企业的碳减排量才随之产生，与之有关的经济利益才很可能流入企业。最后，与林业碳汇核证减排量的成本能够可靠计量。我国碳减排量的确认金额是可以合理估计的，符合可计量的确认条件。碳减排量作为一种无形资产，是企业通过每一年的开发所得，与其相关的开发支出包括相关的核证费用、手续费和相关人员工资等，是能够可靠计量的，也是符合无形资产资本化

8、的相关条件的。二、CDM下林业碳汇的计量（一）林业碳汇的初始计量林业碳汇项目从研究、开发及注册核证等过程需要一些列的费用，这些费用构成林业碳汇项目的成