_长期股权投资权益法转成本法会计处理研究

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1、_长期股权投资权益法转成本法会计处理研究□财会月刊全国优秀经济期刊?长期股权投资权益法转成本法会计处理研究（副教授）黄娜杨一飞俸芳（长安大学经济与管理学院西安710064）【摘要】长期股权投资的后续核算方法有成本法和权益法之分，随着投资单位追加投资，可能会引起成本法转权益法的转换。本文主要研究的是追加投资权益法转成本法的会计处理，并作了举例说明。【关键词】长期股权投资一、研究问题的提出2014年3月财政部修订发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定：投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法进行后续核算；而投资方对联营企业

2、和合营企业的长期股权投资则采用权益法进行后续核算。可见准则修订之后，取消了“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量”的长期股权投资采用成本法核算的规定。同时该准则第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。根据以上政

3、策，新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》囊括了《企业会计准则解释第4号》中关于追加投资权益法转成本法的规定，并在表述上稍做了调整，原则性规定并没有变化。由于准则的修订，成本法核算范围的缩小，权益法转成本法只存在一种情况，即追加投资导致的，但新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》只规定了追加投资对非同一控制下的被投资单位实施控制权益法转成本法的会计处理，并没有涉及到同一控制的情况，而同一控制与非同一控制下确认初始投资成本的方法是不同的。实务界人士以及业界学者在《企业会计准则解释第4号》发布以后，针对追加投资权益法转成本法会计处理还存

4、在一些不同的处理建议，因此值得讨论。此外，针对追加投资日在年初，在企业宣告发放上一年现金股利之前，当企业由权益法转换为成本法后又发□·42·2014.6上权益法成本法会计处理生企业宣告发放上一年现金股利时应当如何处理没有提及。故本文旨在对追加投资权益法转成本法的会计处理中的这些问题进行研究讨论。二、追加投资属于多次交易情况下的权益法转成本法（一）追加投资形成的企业合并类型1.同一控制下多次交易形成的企业合并。投资企业在追加投资前对被投资企业实施重大影响或共同控制，即投资企业与被投资企业在追加投资前是合营或联营的关系，且两者受同一方或关联的多方控制。

5、如果投资企业一开始投资的目的不是企业合并，而是随着企业自身发展需要，对于之前的合营或联营企业想要实施控制，取得财务和经营决策的绝对决定权，以便实施企业的经营理念；或者是投资企业受自身的限制，导致企业合并分次完成。如果是技术类的企业，还有可能随着技术研发的投入出现新的技术，而联营企业或合营企业需要采用这类技术的话，也有可能发生以专利权作为对价追加投资导致企业合并的情况。也就是说，投资企业与被投资企业虽受同一方或共同的多方控制，但是如果存在上述情况就形成了同一控制下追加投资属于通过多次交易形成的企业合并。2.非同一控制下多次交易形成的企业合并。投资企业

6、在追加投资前对被投资企业实施重大影响或共同控制，即投资企业与被投资企业在追加投资前是合营或联营的关系，且两者之间不受同一方或关联的多方控制。那么，如果企业随着业务的拓展，为了方便原材料供应，企业很有可能在自身条件允许的情况下，合并上游企业，即会将对合营企业或联营企业投资转为对子公司的投资。同样的，对于下游企业，为了贯彻自己的营销策略，企业会在自身条件允许的情况下，对联营或合营企业实施合并，这就形成了非同一控制下多次交易形成的企业合并。全国中文核心期刊财会月刊□?由此可见，追加投资属于多次交易形成的企业合并存在同一控制和非同一控制两种情形，而对于不同

7、的企业合并类型确认的初始投资成本不同，应区别讨论。（二）权益法转为成本法的具体会计处理分析企业通过追加投资，使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，长期股权投资的核算方法由权益法转变为成本法，当前业界存在两种不同的会计处理思路。1.第一种认为权益法转变为成本法需要进行追溯调整，追加投资日应冲减自权益法形成日至转换日之间确认入账被投资单位净资产变动份额，并将原权益法确认的账面成本调整为原投资对价确定为初始投资成本，因此调整分录在同一控制与非同一控制下相同。合并日不同的合并类型确认追加投资的长期股权投资的初始成本不同，如果属于增持同一

8、控制下被投资企业股权后形成控制权的核算方法转换业务，应按拥有被调整单位净资产的账面价值份额调整确认形成控制权的初始投资成本