德勤解读中国企业境外所得税抵免制度

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1、德勤解读中国企业境外所得税抵免制度我们此前介绍了普华永道对财税【2009】125号文的解读，我们尚需要关注另一家会计航母德勤的态度。同样是125号文，德勤的解说风格和普华永道明显不同。德勤的税务评论一上来就特别提醒纳税人注意，根据125号文第2条规定，企业不能准确计算实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，其在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。因此，如果企业对125号文等相关文件缺乏足够的重视与准确的理解，进而导致境外所得税抵免无法正确计算，则企业将面临境外所得被双重征税的风险，从而给企业的生产经营甚或生存带来负面影响。其实境外抵免只是建

2、立了一层制度，制度的操作自然需要企业去有所准备。想想那些核定征收的企业吧！德勤额税务评论对125号文进行了要点分析1、境外所得125号文没有对所得来源地的判定作进一步的解释，而是强调对于不具有独立纳税地位的中国企业境外分支机构的境外所得，无论是否汇回，居民企业都应当将其计入当期的境外应纳税所得，并且按照中国企业所得税法和实施条例的规定确定各项收入、支出。同时，125号文第3条规定，在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，应按合理比例进行分摊。但是对于何为“合理比例”以及该比例是否需要经过税务局认定，125号文没有作出规定；这一点在将来的具体管理规

3、定中可能会被加以细化。而对于消极所得（股息、红利等权益性投资收益以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入），125号文规定有关扣除应该按照企业所得税法及实施条例等确定；但对于该消极收入的确认是遵循来源国的有关规定还是中国会计准则或税法，目前来看似乎不是很明确。另外，对于受控外国公司被视为汇回居民企业的利润分配所得，125号文并未作出特别的税务处理规定。2、可抵免的境外所得税税额。125号文以否定列举的形式厘定了可抵免境外所得税税额的外延，以下六种情况不属于可抵免的境外所得税税额：·因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款·按照中国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征中国企

4、业所得税的境外所得负担的境外所得税税款·按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款除此之外，125号文还明确，居民企业从与中国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的（即“税收饶让”条款），该免税或减税数额可以包括在可抵免的境外所得税税额中。对于可抵免的境外所得税税额，虽然125号文重申它是指企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款；但什么是具备“企业

5、所得税性质”的税款，125号文仍然没有给出正面的答案。从税收法定主义原则的角度出发，我们认为这一点或许会在以后的相关文件中进行界定。125号文第6条规定了间接抵免限于三层外国企业，即第一层：单一居民企业直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外国企业；第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件（直接持有20%以上的股份，下同）的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%

6、以上股份的外国企业。从字面理解，这三层外国企业可以包括海外中间控股公司。但是如果在实践中，一些海外中间控股公司的存在因一般反避税条款或其他类似条款而被否定（即“穿透”），那么在判断间接抵免的三层外国企业时，是否也应该“穿透”这些中间控股公司？这一问题目前还不明确。另外，结合国税发[2009]82号文件的有关规定，一些外国企业也会由于实际管理机构所在地的原因而被认定为中国居民企业；这种情况无疑将进一步增加抵免层级判断的复杂性。相对于其它一些国家，三层的抵免层级虽然偏少（如美国允许六层抵免），但是考虑到目前中国间接抵免制度的执行和运用现状，三层限制可能更便于实际操作。随着越来越多的中国企业

7、走向海外以及企业集团架构的多层化和复杂化，未来有关部门或许会放松间接抵免制度中的层级限制。根据125号文规定，间接抵免中境外投资收益间接负担的税额按以下公式逐层计算：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额就（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合125号文规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额在多层级的境外所得税抵免计算中，由于税款和税后利润在各个层面累积和最终向中国