建造组合

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《企业会计准则第15号——建造合同》比较与分析一、新准则的主要内容（一）历史沿革建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的几个计会计年度，就成为一个非常重要的问题，这正是建造合同会计准则规范的主要问题。一般来说，持有待售存活的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方“予以确”认。这类销售通常是在存货被购买或生产后相对较短的时间内发生，相对建造工程而言，单项金额往往不是很大。相反，建造合同中在建工程的金额一般比较大，且需较长的时间来完成工程。为此，在确认合同收入和合同成本时，如何考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法进行处理就显得十分必要。1998年6月25日颁布了《企业会计准则——建造合同》（以下简称原准则，要求从1999年1月1日起在上市公司施行，该准则主要涉及两类不同的行业，即建

1筑行业和特殊的工业制造业。它的颁布、实施，对于进一步规范建造承包商建造合同的会计处理、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。根据近年来的执行情况和经济环境的变化，本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部于2006年2月对原建造合同会计准则进行了修订后的建造合同会计准则称为《企业会计准则第15号——建造合同》（下称新准则），要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行。（二）主要内容新准则由总则、合同的分立与合并、合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认、披露共六章、二十八条组成，具体包括以下内容：1．第一章“总则”部分共三条，包括本准则的制定目标和依据、建造合同定义、建造合同类型等。（1）本准则的制定目标和依据：为了规范企业（建造承包商，下同）建造合同的确认。计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。（2）建造合同定义：建造合同是指为建造一项或数项在设计。技术、功能，最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

2（3）建造合同类型：建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。2．第二章“合同的分立与合并”部分共四条，包括建造合同核算对象确认原则、合同分立的原则、合同合并的原则。（1）建造合同核算对象确认原则：企业通常应当按照单项建造合同，进行会计处理，但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。（2）合同分立的原则：一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：①每项资产均有独立的建造计划；②与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；③每项资产的收入和成本可以单独辨认。另外，本准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时。不需要考虑原合同价款。（3）合同合并的原则：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：①该组合同按一揽子交易签订；②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；③该组合同同时或依次屡行。3．第三章“合同收入”

3部分共四条，包括合同收入的组成、确认合同变更收入的标准、确认合同索赔款收入的标准和确认奖励款收入的标准。（1）合同收入的组成：合同收入应当包括下列内容：①合同规定的初始收入；②出合同变更，索赔、奖励等形成的收入。（2）确认合同变更收入的标准：合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入：②该收入能够可靠地计量。（3）确认合同索赔款收入的标准：索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。（4）确认奖励款收入的标准：奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据合同目前完成，情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，②奖励金额能够可靠地计量。4．第四章“合同成本”部分共六条，包括合同成本的组成、合同成本的会计处理、核算合同成本注意的问题。（1）合同成本的组成：本准则第十二条规定，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的。与执行合同有关的直接费用和间接费用。第十三条规定，合同的直接费用应当包括下列内容：①耗用的材料费用；②耗用的人工费用；③耗用的机械使用费：④其他直接费用，指其他可以直接计人合同成本的费用。第十四条规定，间接洲是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管删工生产活动所发生脯用。

4（2）合同成本的会计处理：本准则第十五条规定，直接费用在发生时直接计人合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计人合同成本。（3）核算合同成本注意的问题，本准则第十六条规定，合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。第十七条规定，合同成本不包括应当汁人当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计人当期损益。5．第五章“合同收入与合同费用的确认”部分，包括合同收入与合同费用的确认原则、资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的条件、合同完工进度的确定方法、完工百分比法的应用和合同预计损失的会计处理。（1）合同收人与合同费用的确认原则：本准则第十八条规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。第二十五条规定，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。即采用成本回收法，能收到多少款项就确认多少收入，否则，不确认收入。

5（2）资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的条件：本准则第十九条规定，固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。第二十条规定，成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。另外，新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定国家不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。（3）合同完工进度的确定方法：本准则第二十一条规定，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。③实际测定的完工进度。第一个被称为投入法，后两个被称为产出法。本准则第二十二条规定并指出，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：①施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。②在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。（4）完工百

6分比法的应用：对于在资产负债表日尚未完工的建造合同，本准则第二十三条规定，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金顾，确认为当期合同费用。对于以前年度开工本年度完工的建造合同，本准则第二十四条规定，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间已累计确认费用后的金额，确认为当期合同费用。（5）合同预计损失的会计处理：本准则第二十七条规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。即借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备”。6．第六章“披露”部分，本准则第二十八条规定，企业应当在附注中披露于建造合同有关的下列信息：①各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。②各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。③各项合同已办理结算的价款金额。④当期预计损失的原因和金额。二、新旧会计准则差异比较新准则与原准则相比，主要变化有：（一）核算内容差异

7原准则第二条规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。但在于建造合同中建功成的金额一般比较大，且需要较长的时间来完成工程；建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，新准则取消了这一条规定。（二）合同分立的差异新准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。原准则没有这方面的规定。（三）合同收入计量差异　　原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的“工程价款”是指建造合同的总金额或总造价。新准则取消了这条规定，这是因为原准则没有考虑与公允价值差异大的问题。　（四）合同成本的差异　1．原准则第十三条和十四条，对于合同成本中的直接费用和间接费用的构成内容做出了详细规定。新准则第＋条和十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用做出了原则性规定，更加简洁、易懂。

82．原准则第十七条规定，合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，也就是说利息不能计人合同成本。新准则第十七条规定，合同成本不包括应当计人当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。本规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计人合同成本，这就和《企业会计准则——借款费用》规定的经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货规定的借款费用可以资本化相呼应，从而与国际会计准则趋同。（五）合同收入与合同费用的确认差异　　新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。原准则没有这方面规定。　（六）披露差异　　原准则规定，企业应披露下列与建造合同有关的事项：（１）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；（２）在建合同工程已办理结算的价款金额；（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额，（4）确定合同完工进度的方法；（5）合同总金额；（6）当期已预计损失的原因和金额；（7）应收账款中尚未收到的工程进度款。

9新准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：（１）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。（２）各项合同累计已发生成本、累计己确认毛利（或亏损）。（3）各项合同已办理结算的价款金额。（4）当期预计损失的原因和金额。即新准则取消了“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项信息的披露。　　三、新准则与国际会计准则差异比较　　从总体上看，我国会计准则与国际会计准则已经趋同，核算的程序、方法部没有大的变动。我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词概念的描述，而且语言更加减单、易懂。经过对两个准则的对比分析，还存在以下几处差异：　　１．两个准则对合同成本的内容及处理均有明确规定，内容大体相同，但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性。　　２．《国际会计准则第11号——建造合同》第12条规定，合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量；而我国没有这方面的规定。３．国际会计准则（第11号一建造合同）第18条规定：“如果承包商采用《国际会计准则第23号——

10借款费用》中选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用”，也就是说部分借款利息可以列入合同成本；但我国会计准则没有做出明确规定。4．《国际会计准则第11号——建造合同》第21条规定合同成本包括可归属于某项合同的从获得某项合同开始直至合同完成为止期间的成本。但是，为了获得合同所发生的与合同直接有关的费用，如果它们能够单独认定并且可以可靠地计量，同时很有可能获得这个合同，则应将这些费用作为合同成本的一部分予以包括。当为获得合同所发生的费用己在它们发生的期间确认费用时，如果合同在以后的期间获得，他们就不应该包括在合同成本中。而我国会计准则规定，因订立合同而发生的有关费用，应当直接计人当期损益。５．《国际会计准则第11号——建造合同》第28条规定：“如果对已经包括在合同收入中并以在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时，则不可收回的金额或补偿的可能性已不复存在的金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整”但我国会计准则对相应关内容没有明确。6．《国际会计准则第11号——建造合同》第29条规定：“通常，企业也有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展，企业应审议、必要时还要修订合同收入和合同成本的预计数”，第38条规定：“对合同收入或合同成本的估计变更的影响，或合同结果的估计变更的影响，应作为会计估计变更处理”，但我同会计准则对相关内容没有明确。

117．关于披露，我国建造合同准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：（1）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法，（2）各项合同累计已发牛成本、累计已确认毛利（或亏损）。（3）各项合同己办理结算的价款金额。（4）当期预计损失的原因和金额。国际会计准则规定的企业应揭示内容除了以上各项之外，还包括确定本期所确认的合同收入所采用的方法以及作为负债反映的应向客户支付的合同工程的总金额。四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析1．新准则规定，对于可以资本化的借款利息可以计人合同成本，不计人财务费用，这将使当期利润增加，存货资产增加。2．对所得税费用的影响。《企业会计准则——建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，《企业会计准则——建造合同》要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备，所得税税法都是不允许的，这样在纳税时就会产生暂时性差异。