第十三章 销售与收款循环审计

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第十三章销售与收款循环审计 本章主要内容13.1业务流程与会计账证13.2内部控制及其测试13.3营业收入审计13.4应收款项审计13.5流转税及其他项目审计 第一节业务流程与会计账证一、销售与收款循环的主要业务1）接受顾客订单；2）批准赊销信用；3）按销售单供货；4）按销售单装运货物；5）向顾客开具帐单；6）记录销售；7）办理和记录现金、银行存款收入；8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让；9）注销坏账；10）提取坏帐准备。 第一节业务流程与会计账证二、销售与收款循环的主要凭证和会计记录1、顾客定货单；2、销售单；3、发运凭证；4、销售发票；5、商品价目表；6、贷项通知单；7、应收账款明细账；8、主营业务收入明细账；9、折扣与折让明细帐；10、收据和货款结算凭证；11、现金日记帐和银行存款日记帐；12、坏账审批表；13、顾客月末对账单；14、转帐凭证；15、收款凭证。 第一节内部控制及其测试目标关键内部控制常用内部控制测试销售业务入账真实性1、以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订单为依据记录销货业务；2、发货前，顾客的赊销已经被授权批准；3、销售发票均事先连续编号，并确当地登记入账；4、每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见作专案追查。1、检查销售发票附联是否附有发运凭证（提货单等）及顾客定货单；2、检查顾客的赊购是否经授权申请；3）检查销售发票连续编号的完整性；4）观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案。 第一节内部控制及其测试目标关键内部控制常用内部控制测试入账完整性1、发运凭证均经事先编号并已登记入账；2、销售发票均经事先编号并已登记入账；1、检查发运凭证连续编号的完整性；2、检查销售发票连续编号的完整性；计价正确性1、销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当授权批准；2、由独立人员对发票的编制作内部核查。1、检查销售发票是否经过适当的授权批准；2、检查有关凭证上的内部核查标志。 第一节内部控制及其测试目标关键内部控制常用内部控制测试分类采用适当的会计科目；内部复核和检查；检查会计科目标是否适当；查有关凭证上内部核查标志；及时性尽可能在销售发生时开具收款帐单和登记入账；内部核查。检查尚未有无尚未开具收款账单和尚未登记入账的销货；查有关凭证的内部核查标志。过账与汇总每月给顾客寄对账单；独立核查明细账；核对总账与明细账余额。观察对账单是否已经寄出；检查内部核查标志；检查应收账款总账与明细账余额核对标志。 第三节主营业务收入审计主营业务收入审计的目标1）收入真实性；2）入账完整性；3）入账及时性；4）分类正确性；5）计价正确性；6）披露充分性。 第三节主营业务收入审计一、主营业务收入的分析性复核分析方法分析目标将主要商品售价与同行售价和上年同期售价比较分析收入真实性与完整性有无问题将主要商品销售收入明细账与销售成本明细账比较分析收入与成本配比是否正常分析主要商品销售收入与成本年内走势特别是年末变化是否正常分析收入与成本的截止和真实完整性将对主要顾客的销量与售价与以前年度、其他顾客进行比较分析关联方销售及其合理性 第三节主营业务收入审计案例：三江公司05年4月聘请ABC事务所对2005年度财务报表进行审计，X注师受指派负责审计主营业务收入。X通过审阅该公司主要产品A的收入明细账和销售成本明细账，发现：该产品每年销售旺季为2月份，同行当年的平均售价为每件200元，该企业除对甲公司售价为每件250元外，对其余企业的售价均为每件200元。经查，甲公司为三江公司的主要股东，2005年对其销售A产品的1600件，占A产品当年对外销售总量的30%。另外，A产品2005年10月至2006年3月的销售收入和销售成本情况如下表：月份10月11月12月1月2月3月销售收入300310420280400305销售成本260275360260350262 第三节主营业务收入审计分析要求：1、运用分析性复核方法确定对A产品收入审计的重点领域，并简要说明理由，分析其中可能存在的问题。2、说明对甲公司销售收入审计应运用的主要程序。参考答案：1、重点领域为2005年12月和2006年1月。因为，前者收入奇高且毛利率奇高，后者正相反。可能存在虚增收入，截止期确定不正确，抬高2005年利润的问题。2、对甲公司的销售售收入，应检查收入确认是否正确，定价是否合理，帐务处理是否正确，超过一般售价20%的部分是否计入资本公积。 二、收入真实性审计（一）检查法：首先检查应收款项明细账的贷方记录。应收款项——某客户入账的收入已收回收入真实退货核销坏账检查销售函证监盘尚未收回文件未收回存货对于退货或核销坏账或尚未收回的，应检查相关销售文件的真实、齐全性，如果有真实齐全的销售文件，也可确认收入是真实的，否则退货或核销坏账的应确认相关收入虚假。文件不全或不真实收不到回函或无法函证 第三节主营业务收入审计对于尚未收回的，特别是大额尚未收回的应收账款，还应进一步用函证法和监盘法查实相关收入的真实性。（特别是在相关凭证不全或丢失时）对于收入形成的应收账款尚未收回的，要进一步用函证法进行查证，如果如果回函证实应收账款，则说明相关收入是真实的；如果回函表明应收账款是虚假的，则相关收入也应确认为虚假；如果没有回函，则应进一步用监盘法查实相关收入。用监盘法查实收入的一般步骤和方法是：通过监盘存货，倒挤被审计期间发出存货的数量，进而推算当期的销售收入和销售成本，以此验证已入账销售 第三节主营业务收入审计收入和销售成本的真实性。（销售量=期初存量+本期增加量-非销售减少量-期末监盘量）三、收入入账完整性审计（一）转账销售入账完整性审计转账销售是指通过办理银行转账结算获取收入的销售方式。其收入入账完整性的审计方法是：抽去送存支票汇单、银行结算回单、商业汇票等与收入帐面记录进行核对。注意不能与银行收款通知单核对，因为要审查的收入是权责发生制的。 第三节主营业务收入审计舞弊手法审计方法用虚假收据收款不入账通过监盘核实销售量，验证收入入账的完整性（也适用于查其他手法）；核对购买收据的编号；鉴定收款收据的真实性。隐瞒或销毁收据存根查证收据购买量或自制量，监盘结存量，验证开错量，倒挤开出量，加以核对。收入不开收据查销货与收款是否分开；监盘推算销售收入；暗访观察。开大头小尾收据分析收现销售商品的售价是否明显偏低，对售价明显偏低的核对顾客持有联。（二）现金销售入账完整性审计 第三节主营业务收入审计（三）邮寄销售入账完整性审计邮寄销售收入是指通过邮局汇款销售的收入将邮局对账单与企业的汇款单登记簿进行核对，在相符的情况下，将汇款单登记簿与收入账进行核对。四、销售收入截止正确性的审计以结账日前后若干天的账簿记录、发票或收款日期、发货日期相互核对；可以帐簿记录为起点核对其他两项，以查明有无多记收入，也可以发票和发货凭证核对帐簿记录，查明有无少记。图示如下 第三节主营业务收入审计记账时间帐簿记录收入实现时间发票或收款时间发货时间发运凭证帐簿记录起点法利于查明提前入账虚增收入问题发运凭证起点法利于查明拖延入账漏记收入问题发票起点法利于查明拖延入账漏记收入问题 第三节主营业务收入审计（五）销售收入计价正确性的审计主营业务收入本期发发票存根销售单（量）生额合计额价目表（单价）获取或编制折扣与折让明细表，复核其正确性，并与明细合计数核对相符；取得有关折扣与折让的文件资料，检查发生的折扣与折让是否符合规定，是否经过授权批准；检查销货退回产品是否已经验收入库并登记入账有无形成帐外物资的情况； 第四节应收账款审计审计目标：1）应收账款余额是否真实；2）坏账准备计提是否充分；3）应收账款分类是否正确；4）应收账款和坏账准备的披露是否充分。 第四节应收账款审计一、应收账款真实性审计应收账款真实性审计，审计人员应考虑首先向债务人发函询证的方法进行审查，如果这一方法受阻，应审查与赊销有关的销售文件是否真实、齐全。应收账款函证是审计人员直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款帐面记录是否真实的审计方法。由于该法能获得更可靠的证据，因而是审计应收账款真实性的首选方法。 第四节应收账款审计（一）应收账款函证的一般步骤首先，要求被审计单位提供应收账款明细帐户的单位详细名称、地址、邮编、或传真电话号码；然后，由审计人员亲自编制和邮寄询证函，并写好回函信封，以保证被函证单位能直接回函给审计人员；最后，审计人员应亲自查收询证回函，认真阅读、核对和分析询证回函。 第四节应收账款审计（二）应收账款函证的方式及其选择应收账款函证方式有肯定式和否定式两种，两者通常结合使用。函证方式回函要求适用范围肯定式无论是否有问题都要回函。欠款金额较大的账户；欠款期限较长的账户。否定式只有在被函证人认为账项不相符时才要回函。同时符合下列条件时才可采用：1）相关内控较好；2）预计差错率较低；3）债务人多而金额小；4）相信多数人能认真对待函证。 第四节应收账款审计（三）应收账款函证范围和对象的确定应收账款函证范围即抽样规模应根据下列因素判断确定：1）应收账款的重要性；2）相关内控的强弱；3）以前年度函证的结果；3）函证的方式。应收账款函证的对象1）余额大的客户；2）账龄长的客户；3）存在争议的客户；4）其他可疑客户。 第四节应收账款审计（四）函证结果分析评价有回函的函证结果分析评价分析评价程序：首先，将回函与应收账款明细账逐笔核对，确定并调节未达账项；其次，要验证未达账项的真实性；最后，要分析调节结果，做出审计评价。 第四节应收账款审计未达帐种类真实性验证方法债务人已付款，被审单位未收到复核决算日后一至两周银行存款日记账记录，查明款项是否如数收到。收到即为真实债务人已拒付，被审单位未处理验证入账的销售文件如销售合同、订单、销售单、发运凭证、发票等是否真实、齐全债务人已退货，被审单位未收到同上。还可验证决算日后退货记录，查明退货是否实际收到。被审单位已售出债务人未收到同债务人已拒付未达帐项的验证。 第四节应收账款审计►调节结果的分析评价：如果调节结果相符，审计人员在确保函证规模充分的基础上，可以得出结论：应收账款总体上是公允真实的。如果调节结果不相符，审计人员应作如下分析：如果回函认可金额小于账面金额，审计人员应通过查明相关销售文件的真实、齐全性予以查实；如果回函认可金额大于账面金额，审计人员应要求被审计单位有关人员作出说明，然后予以查实。无回函或被退函的结果分析评价如时间允许，继续函证；否则，实施替代审计程序。 第四节应收账款审计二、应收账款可收回性的审计审计人员应通过编制应收账款账龄分析表，分析被审计单位应收账款账龄长短和账龄结构，确定应收账款的可收回性和坏账准备计提的充分性。应收账款的平均账龄越长，可收回性越小，应提坏账准备额应越大。应收帐款帐龄分析表客户三年以上1—3年0.1-1年一个月以内总计甲公司乙公司……合计 第四节应收账款审计三、应收账款分类正确性的审计抽查应收账款明细账记录，核对相关记账凭证，查明应收账款中有无不属于应收帐款的债权；抽查应收票据、其他应收款和预付帐款明细账，查明有无属于应收帐款的债权。将应收账款和预收账款明细账余额与资产负债表应收账款项目金额进行核对，查明分类的正确性；发现分类有误，应建议被审计单位作重分类调整分录。举例如下：例如，假定甲企业只设有应收账款账户，有三个明细账：A、B、C，没有计提坏帐准备。某年末A有 第四节应收账款审计借方余额20000元，B有贷方余额5000元，C有借方余额13000元。该企业该年末资产负债表中应收帐款项目金额28000元，预收账款项目金额0元。要求：审查该企业报表编制中存在的问题，分析其对资产负债表真实反映的影响，向客户提出审计处理意见并作有关调整分录。答：问题是应收账款分类不正确。B客户的年末余额应作为预收账款列入报表。此错误导致年末应收帐款和预收帐款（即资产和负债）都少计了5000元。应要求甲企业作重分类帐项调整，调整分录：借：应收帐款5000元，贷：预收账款5000元。据以调整报表。 第四节应收账款审计四、坏账准备计提充分性的审计一查计提范围是否充分。审查被审计单位是否将应收账款、应收票据、预付帐款、其他应收款、长期应收款都纳入了计提坏帐准备的范围；注意：当年发生的，计划重组的，与关联方发生的，无证据证明确实无法收回的等部应全额计提坏帐准备的应收帐款，是否全额计提了坏帐准备。二查计提比例是否合理。分析以前年度坏帐准备的使用是否经常发生大额超支或节余。三查计提政策是否经过权力机构批准，并报监管部门 第四节应收账款审计备案，是否前后期保持一致。四查估计坏账的方法及其计算和账务处理是否正确。例：CPA李明及其审计组在对ABC公司年度报表进行审计，其中审计员张三负责应收款项审计，审计中他发现了下列情况：1、应收帐款中有一笔应收出租固定资产租金20000元；2、应收票据中有一笔八个月前收到的期限半年的商业承兑汇票金额30000元。3、连续三年坏账实际核销额超过上年末计提坏帐准备金额的一倍。 第四节应收账款审计4、该企业一直按应收账款余额百分比法计提坏帐准备，计提比例往年为0.1%，今年仍按此比例计提坏帐准备20000元。要求：分析该企业上述业务处理中存在的问题及其对企业财务状况和经营成果的影响，提出审计处理意见？答：存在问题：1、应收账款分类不正确：应收固定资产租金应做其他应收款，无明显影响，应建议做重分类调整：借：其他应收款，贷：应收账款。2、坏账准备计提范围不充分，过期的应收票据应当转入应收账款计提坏账准备。这虚增了资产和损益，应建议做错账 第四节应收账款审计调整：借：应收账款，贷：应收票据30000元。3、坏帐准备计提比例过低，这虚增了资产和损益，应建议做错账将坏帐准备计提比例调高到0.2%，应当补提20000+30000×0.2%=20600元，借：管理费用，贷：坏账准备20600元。五、坏帐准备核销规范性的审计审查坏账注销原因是否清楚，确实无法收回的证据是否确凿；坏账注销是否经过企业权力机构集体审批同意； 第四节应收账款审计注销和收回坏帐的账务处理是否正确。应收帐款坏帐准备资产减至损失坏帐核销计提计提收回收回收回银行存款收回六、应收帐款和坏账准备报表披露的审计应收帐款应当披露的内容：1）期初、期末的 第四节应收账款审计账龄分析；2）期末欠账金额较大的单位及其欠账额；3）持股5%及以上股东的欠账情况。一般企业坏账准备披露的要求：1）坏账确认标准；2）坏账准备计提方法和计提比例；3）分别应收帐款与其他应收款项目并按账龄披露的坏账准备余额。上市公司坏账准备披露的特殊要求：1）本期全额计提或计提40%以上坏账准备的，应说明计提比例及其理由；2）以前期间全额或大比例计提的坏账准备，又全部或部分收回，或通过债务重组等其他方式收 第四节应收账款审计回的，应说明原因及原计提比例的理由及其合理性；3）某些金额较大的应收帐款不提或小比例（5%以下）计提坏账准备的理由；4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联方交易产生的应收帐款应当单独披露。 案例一、应收账款审计案例a审计人员2001年初对A公司2000年度会计报表进行审计时，了解到A公司2000年末总资产为8000万元，应收帐款余额为3200万元，有200个明细账，主要股东为甲公司，持股60%，其余股东持股均在5%以下。2000年11月审计人员对A公司进行内部控制评审时，发现应收账款相关内部控制不够健全有效。检查2000年应收账款明细账，发现部分情况如下：甲公司帐户余额800万元，账龄1年半；乙公司账户余额100万元，账龄2年；丙公司账户余额30万元，账龄半年；丁公司账户余额10万元，账龄3年半。A公司一直使用账龄分析法计提坏账准备，2000年末对上 案例一、应收账款审计案例b述甲公司和丁公司应收帐款余额全额计提了坏账准备。要求：1、对A公司2000年末应收帐款余额进行函证时，规模应大些还是小些。为什么？2、若将甲、乙、丙、丁四家公司都列入函证对象，你认为应分别采用何种函证方式为宜？为什么？3、若对乙公司函证一直未有回复，你认为应如何审查？4、若丁公司回函表示款项已于2000年12月30日全部偿付，你认为应当如何予以查实。5、你认为A公司2000年末对甲公司和丁公司的应收帐款全额计提坏账准备的做法是否合理？ 案例二、销货与收款业务审计a审计人员对某企业2005年度销货与收款业务进行审计时，发现下列情况：1、2005年下半年发生的几笔应收帐款2006年上半年都已注销坏账和销货退回的方式冲回了。2、2005年现金销售商品的单位售价只有赊销价的60%。3、2005年底键盘产成品存货发现大量不明原因的盘盈。4、2005年度A产品销售收入明细账中的销售量比其销售成本明细账中的销售量多2000件。5、应收帐款函证回函认可的金额比账面金额少3万元。6、2005年底，应收帐款的平均账龄比上年底增加了半年，坏账准备账户余额与上年底持平。 案例二、销货与收款业务审计b7、2003年以来坏账准备的使用每年都发生大额超支现象。8、2005年底资产负债表中应收票据项目35万元金额中，有5万元已过兑现期。该企业无预付账款业务。9、2005年末该企业列入资产负债表应收帐款项目的金额为500万元，同时以此列入坏账准备计提依据中。经查2005年末，该企业应收帐款明细账中，借方余额合计800万元，贷方余额合计300万元；预收账款明细账中，借方余额100万元，贷方余额合计280万元。要求：分析被审计单位上述现象中可能存在的问题。指出进一步查实的方法。 案例三、分析下列审计程序所能实现的审计目标1、将销售收入明细账与相关销售发票、发运凭证等进行核对；2、将销售发票、发运凭证与销售收入明细账进行核对；3、将销售发票与经批准的价目表进行核对；4、将收入总帐、明细账、会计报表相关项目进行相互核对；5、将本期实际毛利率与上期实际毛利率、本期同行实际毛利率进行核对。