第6章 审计计划

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第六章审计计划审计业务约定书的内容；总体审计策略与具体审计计划；重要性含义与性质；计划重要性水平的确定；评价错报的影响 引例：计划审计工作——未雨绸缪应对财务舞弊金荔科技(600762),全称为衡阳市金荔科技农业股份有限公司,前身为衡阳市飞龙实业股份有限公司。注册资本为105,664,000元。1996年10月，A股获准在上海证券交易所上市,成为湖南省高科技农业龙头企业。经营范围：农业高科技，废旧物资回收等以及矿产品、房地产投资。 三、审计意见我们认为，金荔科技公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了金荔科技公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。四、强调事项我们提醒会计报表使用者注意，如附注十二(四)所述，截止2006年12月31日，金荔科技公司所有者权益-343,232,379.26元，累计亏损-699,688,539.80元，逾期借款299,787,950.58元，逾期对外担保394,820,000.00元，公司已基本无持续经营能力。金荔科技公司已在财务报表附注十二(四)中充分披露了拟采取的改善措施，即金荔科技公司已同广东永晟集团有限公司签订资产置换协议，广东永晟集团有限公司承诺将其持有的资产与金荔科技公司除货币资金以外的所有资产进行整体置换。该资产置换协议已经金荔科技公司董事会审议通过。由于金荔科技公司股权已被冻结，广东永晟集团有限公司尚待拍卖本公司股权后方可实施本次重大资产重组；且本次重大资产重组尚需金荔科技公司股东大会审议和中国证监会审批。因此金荔科技公司的持续经营能力仍存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。 引例：计划审计工作——未雨绸缪应对财务舞弊S*ST金荔2006年主要财务数据(单位:元)资产总额476,708,639.75主营业务收入4,165,934.5负债总额819,941,019.01利润总额6,386.838.17所有者权益—343,232,379.26净利润6,383,679.71逾期借款299,787,950.58逾期对外担保394,820,000 引例：计划审计工作——未雨绸缪应对财务舞弊金荔科技(600762)存在涉嫌违反证券法律法规行为，为其提供2006年年报审计业务的万隆所出具了含有虚假内容的审计报告。（1）2006年12月，金荔科技将抵债资产作为金荔科技资产进行核算。致使对固定资产和无形资产虚增79,059,574.12元。（2）金荔科技2006年未对其广州分公司的账面固定资产计提折旧、未对无形资产和长期待摊费用进行摊销。导致2006年年度报告中损益表少计费用22,274,855.74元，虚增利润22,274,855.74元。（3）金荔科技2006年伪造《居间合同》、本票等文件，虚构收取中介佣金3,500万元用于归还秦皇岛路建工程机械有限公司欠款，导致2006年年度报告中损益表虚增收入3,500万元，虚增利润3,311万元。董事会报告:报告期内公司由于主营业务和生产经营基本处于停顿状态,报告期内公司实现主营业务收入仅为农场生猪养殖带来416.59万元，公司2006年主要是一笔佣金收入,2006年12月26日上海奉志实业有限公司、有碌（秦皇岛）旅游开发有限公司与本公司三方签订居间合同，上海奉志实业有限公司一次性支付本公司3500万元佣金。证监会认为，万隆所在对金荔科技进行2006年年度报告审计时，没有制定具体审计计划，没有安排项目组讨论，存在审计内部控制上的重大遗漏。 第一节初步业务活动一、初步业务活动的目的和内容（一）初步业务活动的目的（1）具备执行业务所需的独立性和能力；（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。 （二）初步业务活动的内容（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；（3）就审计业务约定条款达成一致意见。 案例分析2013年2月1日，ABC会计师事务所注册会计师张一的叔叔张乙打来电话，请张一及所在事务所担任XYZ有限责任公司2012年度财务报表的审计工作。张一为了扩大事务所的业务，爽快地接受了。并于2月5日带领审计小组进驻XYZ公司实施审计。张一是ABC会计师事务所的发起人之一，任审计部经理，主要擅长工业制造企业的审计业务。XYZ公司属于高科技民营企业，其最主要的出资者为张乙，占有60%的股权，张乙担任董事长及总经理。张一的父亲也是出资者之一，但仅占5%的股权。XYZ公司主要经营计算机软件开发、销售。要求：请确定张一能否担任XYZ有限责任公司的审计业务，并简要说明理由。 案例分析14年2月3日，信勇会计师事务所的CPA章凡接到妻子电话，说她弟弟李杰开办专门收购和买卖古董字画的ABC文化贸易公司，13年度的会计报表拟委托会计师事务所进行审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计报表的审计。章凡听了，一方面受妻弟委托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了。14年2月6日亲自带领审计小组到ABC文化贸易公司实施审计。ABC文化贸易公司属于私营公司，自开业5年以来业务发展很好，但从没有接受过CPA审计。注册会计师章凡是信勇会计师事务所的出资人之一，业务专长是对工业企业尤其是国有企业进行会计报表审计。案例分析：1、结合案例讨论CPA承接业务应考虑的因素。2、指出本案例中承担业务不恰当的地方。 单项选择题◎ABC会计师事务所承接EFG公司2014年度财务报表审计，甲注册会计师担任项目合伙人，下列关于甲注册会计师的观点中正确的是(　　)。A.注册会计师制定总体审计策略后，开展初步业务活动B.开展初步业务活动以确定实际执行的重要性水平C.开展初步业务活动以确定注册会计师是否具备独立性和专业胜任能力D.开展初步业务活动以确保注册会计师对客户的商业机密保密 多选题ABC会计师事务所首次承接甲公司2013年财务报表审计。在双方签订“审计业务约定书”前需要在下列()环节开展初步业务活动。A.了解甲公司及其环境，包括了解内部控制B.针对甲公司财务报表审计业务实施质量控制程序C.评价事务所与审计项目组遵守职业道德要求的情况D.判断是否就2013年财务报表审计业务达成了一致意见 会计师事务所开展初步业务活动，下列目的中，属于确保在计划审计工作时执行审计工作的注册会计师具备的要求的是（　）。A、按适当的方式收费B、对客户的商业机密保密C、独立性和专业胜任能力D、合理利用专家的工作 二、审计的前提条件1.财务报告编制基础（1）确定财务报告编制基础的可接受性。考虑下列相关因素：被审计单位的性质、财务报表的目的、财务报表的性质、法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。（2）通用目的编制基础。（3）法律法规规定的财务报告编制基础。2.就管理层的责任达成一致意见。 中国农业银行（601288）二、财务报表编制基础本财务报表按照中华人民共和国财政部(以下简称“财政部”)于2006年2月15日及以后期间颁布的《企业会计准则—基本准则》、具体会计准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释及其他相关规定(以下合称“企业会计准则”)、以及中国证券监督管理委员会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号—财务报告的一般规定》(2010年修订)的披露规定及其他信息披露相关规定编制。财政部于2014年颁布了《企业会计准则第39号—公允价值计量》、《企业会计准则第40号—合营安排》以及修订后的《企业会计准则第9号—职工薪酬》、《企业会计准则第30号—财务报表列报》以及《企业会计准则第33号—合并财务报表》。上述准则自2014年7月1日起施行，鼓励境外上市的企业提前施行。本行为同时发行A股和H股的上市公司，因此本集团和本行已提前采用上述准则编制2013年度财务报表。这些会计政策的采用对本集团和本行的财务状况、经营成果及现金流量未产生重大影响。 王府井（600859）1.财务报表的编制基础本集团财务报表以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照财政部颁布的《企业会计准则》及相关规定，并基于本附注“重要会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法”所述会计政策和估计编制。 三、审计业务约定书概念：审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。（一）审计业务约定书的基本内容审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的财务报吿编制基础；5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。 （二）审计业务约定书的特殊考虑1.考虑特定需要。（1）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；（2）对审计业务结果的其他沟通形式；（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；（5）管理层确认将提供书面声明；（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作； （二）审计业务约定书的特殊考虑（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；（8）收费的计算基础和收费安排；（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；（10）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（11）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；（12）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；（13）说明对注册会计师责任可能存在的限制；（14）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；（15）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。 2.组成部分的审计。如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：（1）组成部分注册会计师的委托人；（2）是否对组成部分单独出具审计报告；（3）与审计委托相关的法律法规的规定；（4）母公司占组成部分的所有权份额；（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。 3.连续审计。下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有业务约定条款：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）被审计单位髙级管理人员近期发生变动；（4）被审计单位所有权发生重大变动；(5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（6）法律法规的规定发生变化；（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；（8）其他报告要求发生变化。 4．审计业务约定条款的变更（1）变更审计业务约定条款的要求下列原因可能导致被审计单位要求变更业务，如：①环境变化对审计服务的需求产生影响；②对原来要求的审计业务的性质存在误解；③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。 4．审计业务约定条款的变更（2）变更为审阅业务或相关服务业务的要求。 第二节总体审计策略和具体审计计划凡事预则立,不预则废.案例：注册会计师李伟和王明所在的会计师事务所接受A公司董事长的委托,对A公司经理于某实施离任审计.A公司是一家拥有5000名员工的大中型企业,于某在任5年,该公司内部控制较为健全、有效，公司效益逐年递增，经营业绩较为显著，本人也得到董事会及员工的一致好评。在上述背景下，李伟和王明从于某上任的年度开始，对所有部门的所有业务均采取以会计凭证、会计账簿、会计报表为主线的审计方法。尽管两个人付出了辛勤劳动，但在审计业务约定书规定的一个月内只审查了一年的业务。于是，A公司的董事会与李伟和王明所在的会计师事务所解除了审计合同。要求：分析李伟和王明本次审计失败的原因。 一、总体审计策略审计计划包括总体审计策略和具体审计计划总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。（一）确定审计业务的特征，(包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以确定审计范围)以界定审计范围；（二）明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质；（三）根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素；（四）确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围 一、总体审计策略注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配：主要内容：（1）向具体审计领域调配的资源（2）向具体审计领域分配资源的数量（3）何时调配这些资源（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用 二、具体审计计划具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。（一）识别和评估财务报表重大错报风险的风险评估程序的性质、时间和范围。（二）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；（三）注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序，例如注册会计师针对被审计单位的环境事项、电子商务等特定项目执行相应的审计程序 三、审计过程中对计划的更改计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审计程序)的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。 四、指导、监督与复核注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。 第三节审计重要性一、重要性的含义重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性：对财务报表产生重大的影响。相对于其他内容来说更为突出的。在事件中起决定性作用。对于一项业务具有致命的作用。事物在审计中体现的重要性。 一、重要性的含义通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：1．如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；2．对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；3．判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财报表使用者可能产生的影响。 计划审计工作（审计计划阶段）确定重要性初步判断数（报表层次重要性水平）将报表层次重要性水平分配于各账户（认定）评价审计结果（审计报告阶段）实质性程序（审计实施阶段）将尚未更正错报汇总数与报表层次重要性进行比较汇总各账户的错报通过实质性程序并推断（估计）各账户的错报重要性应用 二、重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注意：注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险；因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定。 三、重要性水平的确定（一）财务报表整体的重要性重要性水平是针对错报的金额大小而言。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。重要性水平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。 (一)财务报表整体的重要性注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平，即：重要性水平=恰当的基准值×合理的百分比（1）选择适当的判断基础，即基准。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。 《<中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性>应用指南》第3段至第5段，针对确定财务报表整体重要性时对基准的运用作出了详细的指引，要求:注册会计师站在财务报表使用者的角度，充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境，选用如资产、负债、所有者权益、收入和费用等财务报表要素，或报表使用者特别关注的项目作为适当的基准。比如： 被审计单位的情况可能选择的基准1.企业的盈利水平保持稳定。经常性业务的税前利润2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生。过去三到五年经常性业务的税前利润//亏损绝对数的平均值3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备总资产4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力。主营业务收入5.为某开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产6.为某国际企业集团设立在中国的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并向相关企业收取成本成本与营业费用总额7.为公益性质的基金会均赠收入或捐赠支出总额为公益性质的基金会均赠收入或捐赠支出总额 多选题注册会计师确定财务报表整体重要性水平时，通常使用选定的基准乘以一定百分比得出。下列关于基准的选取，合理的有（　）。A、处于开办期的新建企业，正在建造厂房及购买机器设备，以预测税前利润为基准B、对于盈利稳定的企业，以经常性业务的税前利润为基准C、对于公益性质的基金会，以捐赠收入为基准D、处于新兴行业中的发展型企业，以净资产为基准【正确答案】BC【答案解析】本题考查的是初步业务活动。选项A，处于开办期的新设企业，尚未开始经营，正在建造厂房及购买机器设备，以总资产为基准；选项D，企业处于新兴行业，目前侧重抢占市场份额，扩大企业知名度和影响力，以主营业务收入为基础 （一）财务报表层次的重要性水平（2）确定恰当的百分比。在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。常见的参考数值有：①对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%；②对非营利组织，总收入或费用总额的1%。（3）报表层次重要性水平的选取如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，审计人员应当取其最低者作为财务报表层次的重要性水平。 例题6-1A和B注册会计师对XYZ股份有限公司20×3年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额为：资产总额180000万元；净资产88000万元；主营业务收入240000万元；净利润24000万元。如果A和B在确定财务报表层次的重要性水平时，以资产总额、净资产、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%。要求：计算确定XYZ股份有限公司20×3年度财务报表层次重要性水平的过程。 （二）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。 认定层次的重要性水平的确定考虑的因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。例6-2A注册会计师对XYZ公司20×3年度的财务报表进行审计，初步判断财务报表层次重要性水平是资产总额的1%，为14万元，即资产账户可容忍的错报为14万元。现A注册会计师首先按1%进行同比例分配，形成甲方案，如表6-2所示。 表6-2重要性水平的分配单位：万元账户金额甲方案乙方案货币资金200.20.1应收账款2802.82.5存货60069固定资产50052.4总计14001414乙方案要优于甲方案 （三）实际执行的重要性实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。 （三）实际执行的重要性通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～75%。接近财务报表整体重要性50%的情况:（1）非连续性审计：（2）以前年度审计调整较多；（3）项目总体风险较高（例如，处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等。接近财务报表整体重要性75%的情况：（1）经常性审计，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）。 （四）审计过程中修改重要性由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。例如，注册会计师在审计过程中发现，实际财务成果与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在很大差异，则需要修改重要性。 四、评价审计过程中识别出错报（一）错报的定义错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能由下列事项导致：（1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；（2）遗漏某项金额或披露；（3）由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；（4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。 四、评价审计过程中识别出错报错报可以区分为事实错报、判断错报和推断错报1.事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为14000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了4000元，这里被低估的4000元就是已识别的对事实的具体错报。 2．判断错报判断错报，是指由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。 （二）累积识别出的错报3.推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数.（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。 （三）对审计过程识别出的错报的考虑错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整 （四）错报的沟通和更正及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。 （五）评价未更正错报的影响未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报 评价未更正错报的影响情形汇总错报重要性水平措施拒绝调整后小于60万元100万元提请调整无保留意见接近90万元100万元追加审计程序；提请调整视追加程序之后发现的错报情况而定超过150万元100万元扩大测试范围；提请调整保留或否定意见大大超过900万元100万元扩大测试范围；提请调整否定意见 实训1：A和B注册会计师负责对X公司20×7年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要水平为1200000元。X公司20×7年财务报告于20×8年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下： 资料二：在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：（1）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15%计提；账龄1—2年的，按其余额的40%计提；账龄2—3年的，按其余额的60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。 要求：1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1），请回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司20×7年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司只存在资料二的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该独立存在的事项出具何种意见类型的审计报告。 答案：（1）判断审计处理意见，并编制调整分录：①预收款项明细科目中存在借方余额，应该重分类到应收账款项目中。借：应收账款——d公司9500000贷：预收款项——d公司9500000补提坏账准备金额＝9500000×15％＝1425000（元）借：资产减值损失——坏账损失1425000贷：应收账款－坏账准备1425000答案：（2）判断事项的审计意见：对于事项（1）应该出具保留意见的审计报告。 实训2公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2009年度会计报表进行审计，并确定会计报表层次的重要性水平为1200000元。X公司2009年度财务报告于2010年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17％。其他相关资料如下： 资料一：X公司未经审计的2009年度会计报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：项目金额（万元）资产总额21000股本7500资本公积—股本溢价4000法定盈余公积1000未分配利润900主营业务收入18000利润总额300净利润200 资料二：X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10％计提；账龄1-2年的，按其余额的30％计提；账龄2-3年的，按其余额的50％计提；账龄3年以上的，按其余额的80％计提。X公司2009年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51929000元，相应的坏账准备余额为6364900元。应收账款账面余额明细情况如下： 1年以内1-2年2-3年3年以上应收账款-a公司35150000500000932000应收账款-b公司20000001510000054000应收账款-c公司60000025000应收账款-d公司9500000—12000000应收账款-e公司68000小计472500003600000101100068000 要求：（1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项，请回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司只存在资料二事项，X公司拒绝接受A和B注册会计师针对事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该独立存在的事项出具何种意见类型的审计报告。 答案：（1）A和B注册会计师应提请X公司做以下报表重分类调整分录借：应收账款－d公司1200贷：预收账款－d公司1200对事项（4），A和B注册会计师还应提请X公司做以下审计调整分录：借：资产减值损失－计提的坏账准备360贷：应收账款－坏账准备360（2）A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告； 补充知识：审计调整分录方法:审计调整的对象直接针对存在错报的财务报表项目,也就是对错报所造成的最后结果进行调整.需要编制调整分录的误差一般包括错报和漏报两类,下面分别针对这两类误差介绍其调整分录编制的思路.1.对错报的调整正误对照分析法:先检查企业原账面记录(错误分录),然后自己做出正确的分录，再将错误和正确的分录均记录在草稿上,最后比较这两个分录,分析哪些项目多计或少计而编制相应的调整分录.2.对漏记的调整漏记了相关业务,就直接补记