内部控制评估-文献综述与未来探究方向

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1、内部控制评估:文献综述与未来探究方向　　【摘要】内部控制评估是一个重要的理论和实务问题。针对内部控制评估的研究文献大致分为四个主题：内部控制判断的一致性；内部控制评估绩效影响因素；内部控制缺陷认定影响因素；内部控制评估技术。文章在对相关文献进行综述的基础上，提出内部控制评估的未来研究方向。内部控制评估研究在方法和内容方面都需要扩展，从研究方法来看，在继续采用实验法的同时，需要大力发展问卷调查、档案研究和案例研究；从研究内容来看，需要扩展权变因素的范围。【关键词】内部控制判断一致性；内部控制评估绩效；内部控制缺陷

2、认定；实验研究法；权变因素一、引言241938年美国爆发麦克森·罗宾斯公司破产事件，该事件暴露了制定审计程序的必要性。1939年10月，美国注册会计师协会（AICPA）发布第一号《审计程序公告》，在这个公告中，首次提出在财务报表审计中进行内部控制评价。1991年，美国国会颁布《联邦储蓄保险公司改善法》，要求资产总额在5亿美元以上的大银行必须评估并报告其内部控制有效性。同时，要求注册会计师对管理层有关内部控制的声明进行验证。1993年，为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，AICPA发布了SSAENo.2《财务

3、报告内部控制的审核》，内部控制评估成为独立的审核业务。2002年，美国国会通过《萨班斯——奥克斯利法案》，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2004年3月发布审计准则第2号《与财务报表审计结合进行的财务报告内部控制审计》（2007年由第5号准则取代第2号准则），内部控制评估成为独立的审计业务。内部控制评估从财务报表审计的一部分，进而成为独立的审核业务，最后发展到独立的审计业务，这是包括美国在内的大多数国家内部控制评估的发展历程。在内部控制的这个发展过程中，内部控制评估的地位、保证水平甚至评估技术都发生了

4、深刻的变化。然而，职业判断在内部控制评估中的重要地位并没有改变。正如Mautz&Mini（1966）所指出，由于内部控制评估的复杂性，想对这个过程进行标准化是不可能的，但是，提出一些原则性的指导意见是可以的。正是由于内部控制评估过程中的职业判断成分很多，针对内部控制评估形成了大量的研究文献，这些文献大致分为四个研究主题：内部控制判断的一致性；内部控制评估绩效影响因素；内部控制缺陷认定影响因素；内部控制评估技术。本文对上述文献进行综述，并在此基础上，提出内部控制评估的未来研究方向。二、内部控制判断的一致性24同样

5、的内部控制状况，不同的评估人员对于其可信赖程度是否会做出一致的判断呢？针对这个问题有不少研究文献。从研究方法来看，基本上都是实验方法；从研究内容来看，有些研究不考虑权变因素，而有些研究则考虑权变因素的影响；从研究结论来看，有两类不同的结论，有些研究的结论是内部控制判断具有一致性，而另外一些研究的结论则是内部控制判断不具有一致性。（一）不考虑权变因素的影响不考虑权变因素的影响，这些研究文献有两类不同的结论，有些研究的结论是内部控制判断具有一致性，而另外一些研究的结论则是内部控制判断不具有一致性。24Ashton（

6、1974）用实验方法检验内部控制判断的一致性，这里的一致性包括两个方面：一是不同审计人员对同一内部控制评估结论的一致性；二是同一审计人员在不同时期对同一内部控制评估结论的一致性。实验人员是四个会计师事务所的56名审计人员，评估的内部控制系统是工资支付，评估案例32个。Ashton针对每个案例提出六个问题，并要求根据这六个问题，对每个企业的工资系统内部控制可靠性做出评价。为了检验同一审计人员在不同时期对同一内部控制评估的一致性，Ashton将实验做了两次，相隔时间是6至13周。研究结论是，不同审计人员对同一案例的

7、评估和同一审计人员在不同时期对同一案例的评估具有高度的一致性。后来，一些研究得出的结论是内部控制判断不具有一致性（Joyce，1976；Weber，1978））。为此，Ashton&Brown（1980）对Ashton（1974）的实验研究进行扩展：针对内部控制提出的问题由原来的六个增加到八个，并且改变这些问题的排列顺序；参加实验的审计人员来自于八大事务所，分布更具有广泛性；案例增加到128个。在这些扩展的基础上，Ashton&Brown的结论仍然是：不同审计人员对同一案例的评估和同一审计人员在不同时期对同一案

8、例的评估具有高度的一致性。Gaumnitzetal（1982）采用实验方法，以应收账款为对象，从两个角度来研究内部控制判断的一致性，一是审计人员对内部控制的可靠性判断是否具有一致性，二是对完成后续审计所需要的时间决策是否具有一致性。实验人员是35个审计人员，20个案例。要求实验人员对应收账款内部控制可信赖程度做出评估，并对后续实质性测试所需要的时间做出决策。研究结论是，审计人员对内部控