内部控制制度变迁演化博弈研究

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内部控制制度变迁演化博弈研究　　【摘要】文章对内部控制的相关法规进行了回顾，发现了我国内部控制制度变迁的一些特征，并运用演化博弈论的相关知识对我国内部控制制度的变迁特征进行了分析，解释了这种变迁特征存在的原因，提出了相关改进建议。【关键词】内部控制；演化博弈；制度变迁10 内部控制的思想虽古已有之，但在改革开放以前，我国关于内部控制的相关法规基本处于空白的状态。随着市场经济的发展，股份制成为企业制度的主要形式，所有权与控制权的分离使得股东与管理者存在信息的不对称，企业内部控制制度作为制约代理行为的措施之一逐渐走入人们的视线，引起了相关各方的重视。制度经济学家对制度这一概念给出了不同的定义，诺思（North）给出的定义如下：制度是一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范，它旨在约束主体福利或者效用最大化的个人行为①。制度经济学家菲尼将制度分为三种类型：一是宪法秩序；二是制度安排，即在宪法秩序框架内所确立的，主要包括法律、规章、社团和合同；三是规范性行为准则。制度的变迁是指一个人或者一个群体为谋求在现存制度下得不到的利益而对现有制度的改变。根据菲尼对制度的分类可以将内部控制的相关规范纳入制度的领域，甚至可以细列为规范性行为准则这一类。一、中国内部控制制度的变迁历程（一）内部控制相关规范依附于其他法律法规阶段1996年财政部发布了《会计基本工作规范》，该规范第一次对内部控制制度作出明确规定，对于企业加强内部控制起到了一定的推动作用。1997年5月中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。随后中国工商银行等金融机构陆续制定了《内部控制暂行规定》。2001年1月，证监会发布《证券公司内部控制指引》，该指引将证券公司的内部控制活动划分为环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息控制和内部稽核控制。（二）内部控制相关规范的分散制定阶段10 2001年6月，财政部发布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》以及《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，2002年12月又相继发布《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》与《内部会计控制——采购预付款（试行）》，这些规范的发布表明政府部门对会计内部控制的重视，督促了企业内部控制的建设，但这些规范仅仅将企业的内部控制局限于企业的会计控制。2002年9月中国人民银行发布《商业银行内部控制指引》，该指引利于加强商业银行的风险防范意识，提高内部控制管理水平。审计署于2003年12月发布了《审计机关内部控制测评准则》，该准则将内部控制定义为：被审计单位为了维护资产的安全完整，确保会计信息的真实可靠，保证其管理或经营活动的经济性、效率性和效果性并遵守有关法规，而制定和实施相关政策、程序和措施的过程。2006年6月深交所和上交所先后发布了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》和《上海证券交易所上市公司内部控制指引》，以推动我国上市公司健全内部控制制度，促进上市公司的规范经营和发展，从而保护投资者合法权益。（三）内部控制规范的独立形成阶段2008年6月财政部等发布《企业内部控制基本规范》，该规范是我国将企业内部控制作为独立、完整的内容发布的相关规范，不再简单地局限于会计控制，在借鉴美国COSO报告的基础上详细规定了内部控制的定义、目标、原则和五大要素等内容。2010年4月财政部等颁布《企业内部控制配套指引》，该指引由《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制审计指引》、《企业内部控制评价指引》三部分组成。二、企业内部控制制度变迁的特征从关于内部控制相关法律法规变迁的简要回顾中，会发现在中国的内部控制相关规范的建设过程具有以下几方面的特征：10 （一）政府作为制度变迁的供给主体，进行强制性的变迁通过近十几年来我国内部控制相关规范的变迁历程来看，相关机构特别是财政部、中国注册会计师协会、中国证券监督管理委员会、中国银行业监督委员会、全国人民代表大会常务委员会等部门，发挥着主要的作用，即在中国内部控制相关规范的变迁历程中体现出政府作为制度的供给主体的特征。而作为制度需求者的企事业单位则呈现出被动接受的状况，即制度变迁具有强制性的特征。（二）渐进性的内部控制制度变迁从20世纪90年代开始，中国内部控制的相关规范先是从内部会计控制到内部管理控制，再到特殊行业的个别内部控制规范的出台，直到演化到今天呈现在人们眼前的《企业内部控制基本规范》，十几年的演变历程是循序渐进的、修修补补的改进，也是逐渐同国际趋同的变迁历程。（三）信息不对称下的非合作博弈10 内部控制规范的变迁历程是围绕着不同利益主体之间有关社会资源、经济资源重新分配过程的非合作博弈过程。在该博弈过程中政府与企业表现在内部控制执行过程中上有政策、下有对策的制度执行的不完善；企业内部不同利益主体之间的博弈表现为企业所有者与经营者、员工之间的违规与监督的关系。而在博弈的过程中博弈双方存在信息不对称现象，也就引发了道德风险以及逆向选择、激励与约束等问题，这在一定程度上耗损了制度改革的红利。因此，我国内部控制的未来改革方向将是走向合作博弈的帕累托改进，最终将达到帕累托最优。三、企业内部控制制度变迁的演化博弈分析根据新制度经济学的制度变迁理论，制度变迁的诱因在于新制度带来的潜在利润大于现有制度的实际利润。股份制企业中所有权与控制权的分离，加之企业的规模不断扩大使得直线职能型的组织形式更多被矩阵型等新型组织形式所替代，加大了企业管理上的复杂程度。企业建立和完善内部控制制度能够理顺内部职能部门之间权利与责任的分享、分担，保护企业财产的安全完整，提高企业风险应对能力，最终实现企业价值的最大化。然而内部控制制度具有公共物品的性质，在其建立与完善的过程中会发生大量的成本要由企业来承担，例如：制度的设计成本、实施成本、修订成本等，而收益却由政府、债权人等利益相关方所分享。10 　　政府作为内部控制制度变迁的另一参与方，从宏观的角度而言内部控制制度是其监督、管理企业的有效途径，内部控制制度的缺失或不健全会带来会计信息的失真和舞弊行为的发生，使广大投资者的利益得不到保护，从而影响到整个资本市场的发展，以致影响到国内生产总值的提高。一个国家经济水平的提高相应会带来在整个世界上经济和政治领域内话语权的增大。从微观的角度而言，企业内部控制制度的建设能够为政府相关部门的绩效评估增加有力的筹码，甚至引起相关人员或者部门设租行为的发生；另外企业经济效益的提高会直接带来税收收入的增加。当然，政府在制度的变革过程中还是要承担一定的风险与成本的，例如：组织人员制定新的规范或法律；对新制度实施的监督成本；新制度失败的风险等，但这些相对于企业承担的成本而言是较小的。那么企业和政府作为有限理性的经济人，自然会追逐自身利益的最大化，对制度变革红利的追逐成为了内部控制制度变革的根本动力。演化博弈是分析制度变迁的有利工具，下面运用演化博弈的相关知识对内部控制制度的变迁历程进行分析。模型构建如下：（一）假设1.博弈局中人：政府和企业。2.博弈参与者均是有限理性人，具有学习和模仿他人的能力，能够借鉴自己以往的博弈结果和别人的策略来优化自己的策略，从而实现自身收益的最大化。3.博弈参与者有两个纯策略可供选择：积极推动内部控制制度变迁和消极应对内部控制制度的变迁。4.博弈双方对于制度变迁过程中的收益分配比例维持不变，并且分配比例的大小取决于双方拥有和支配资源能力的大小。10 5.博弈双方在与对方协商谈判过程中会有交易费用的发生。6.政府选择积极推动内部控制变迁的概率为X，那么政府选择消极应对内部控制变迁的概率为1-X；企业选择积极推动内部控制变迁的概率为Y，其选择阻碍内部控制变迁的概率为1-Y。（二）符号说明1.如果博弈双方都选择消极应对内部控制制度的变迁策略时，则政府和企业双方的收益分别为：A、B。2.如果政府与企业均选择积极推动内部控制制度变迁策略时，则政府和企业的收益分别为：A+θ△U；B+（1-θ）△U。其中，θ表示政府和企业在制度变迁过程中的收益分配比例，同时也代表了政府与企业的风险分担比例，0≤θ≤1；△U为制度变迁的总收益。3.如果政府选择积极推动内部控制制度的变迁策略，而企业选择消极应对内部控制制度的变迁时，双方的收益为：A-△V1，B+△V2。且要求B+（1-θ）△U≤B+△V2。4.如果政府选择消极应对内部控制制度的变迁策略，而企业选择积极推动内部控制制度的变迁时，双方的收益分别为：A+△W1，B-△W2。且要求A+θ△U≤A+△W1。那么可以得出表1的博弈矩阵：10 从表1的博弈矩阵可知，博弈的均衡解将会随着△U、△W1、△W2、△V1、△V2、θ的不同取值，发生相应的变化，即该博弈是混合策略博弈。设政府选择积极推动内部控制变迁和选择消极应对内部控制变迁的期望收益分别为U11和U12，则：U11=Y（A+θ△U）+（1-Y）（A-△V1）；U12=Y（A+△W1）+（1-Y）A那么政府的期望收益为：U1=XU11+（1-X）U12=X[Y（A+θ△U）+（1-Y）（A-△V1）]+（1-X）[Y（A+△W1）+（1-Y）A]（1）由此可以得出政府的复制动态方程如下：F（x）=■=X（U11-U1）=X（1-X）[Yθ△U-（1-Y）△V1-Y△W1]（2）同理可得企业选择积极推动内部控制制度变迁和消极应对内部控制制度变迁策略的期望收益分别为U21和U22，则：U21=X[B+（1-θ）△U]+（1-X）（B+△V2）；U22=X（B-△W2）+（1-X）B企业的期望收益为：U2=YU21+（1-Y）U22=Y{X[B+（1-θ）△U]+（1-X）（B+△V2）}（1-Y）[X（B-△W2）+（1-X）B]（3）10 由此可得企业的复制动态方程为：F（Y）=■=Y（U21-U2）=Y（1-Y）[X（1-θ）△U-（1-X）△V2+X△W2]（4）由政府的复制动态方程，当F（x）=0时，解得Y■=■，这时X■在区间[0，1]内全部达到稳定状态；当Y*≠■时，X■=0和X■=1是两个稳定状态。当0≤Y■　　通过上面的演化博弈分析可以初步得出在演化博弈的过程中，博弈双方的均衡策略更多地取决于双方的力量（即采取相应策略的概率）对比，均衡策略的最终形成会偏向于相对权力大的博弈方。结合我国内部控制规范的变迁情况，企业在内部控制相关规范制定过程中的话语权相对较弱，而政府拥有着绝对的权力优势，中国内部控制制度的变迁自然会向拥有权力资源大的政府一方倾斜，也就是说我国内部控制变迁过程中政府处于主导的地位，而企业处于从属地位。10 上面分析了博弈双方的权力对比不变的时候，博弈均衡解的情况。下面对局中人的力量发生变化时进行分析。如果政府的权力资源相对增加时，那么企业的权力相对来说会较前面的分析中有所减小，例如政府对企业实行完全的行政性指令就是最极端的一种情况，那么X■相应地增大。假设为X1■，且X1■>X0■，此时的Y■就会相应地减小；假设为Y1■，且Y1■Y0■，此时的X■就会相应地减小；假设为X2■，且X2■10