直接以成本法编制合并财务报表方法刍议——兼与刘万椿老师探讨.docx

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1、直接以成本法编制合并财务报表方法刍议——兼与刘万椿老师探讨作者：杨力生拜读了刘万椿老师发表于《上海注册会计师》2012年第三期的文章《调整为权益法后合并和直接以成本法合并---两种合并报表编制方法的比较》（以下简称刘文），获益颇多。文中对成本法合并的方法做了适当的归纳。在实务操作中，笔者认为直接采用成本法合并也可无需直接从净资产考虑。在同一控制下企业合并及非同一控制下企业合并中，采用成本法可能更简单，特借助刘文的例子，与各位同仁探讨并求教。一、同一控制下企业合并【例1】甲、乙两公司同属A公司控制，其2010年12月31日的资产、负债及权益的账面价

2、值和公允价值的情况如下(金额单位：万元，下同)：项目甲公司乙公司账面价值账面价值公允价值货币资金18,5004,7004,700应收账款1,2002,3002,300存货13,8005,6006,100可供出售金融资产8002,1002,100固定资产(净)13,20010,30011,300资产合计47,50025,00026,500应付账款16,2009,0009,000股本19,00012,000　资本公积2,4001,600　盈余公积1,300300　未分配利润8,6002,100　权益合计31,30016,00017,500负债及权益合

3、计47,50025,000　2010年12月31日，甲公司向A公司支付对价16,800万元，购买其持有的乙公司80%的股权。支付对价中，银行存款为6,000万元，存货账面价值为10,800万元，其公允价值为11,800万元，增值税率为17%；甲、乙两公司的所得税率均为25%。同一控制下企业合并的方法实际是权益结合法，当只考虑合并报表，采用成本法合并时，可以直接考虑将两张报表相加，将成本法计量的长期投资成本与子公司的实收资本，资本公积及盈余公积相互抵消，差异部分冲母公司的资本公积，盈余公司或未分配利润即可，试述如下首先，母公司按照实际成本确认成本（

4、此处不考虑单体的会计处理，根据中国准则，单体应根据所占乙公司净资产的比例确认投资成本），分录如下：借：长期投资16,800贷：存货10,800银行存款6,000借：应收账款2,000贷：应交税费——应交增值税(销项)2,000做了此笔分录后，再将甲乙两公司的报表相加，将长期投资与所摊占的实收资本及少数股东权益的差额冲减未分配利润，如果甲公司存在可冲销的资本公积或盈余公积，再将未分配利润冲销资本公积及盈余公积即可,然后再冲销子公司盈余公积及资本公积。分录如下：借：实收资本12,000未分配利润8,000贷：长期投资16,800少数股东权益3,200

5、借：资本公积2400盈余公积1300贷：未分配利润3,700借：资本公积1600盈余公积300贷：未分配利润1900 合并报表工作底稿2010年12月31日项目甲公司乙公司调整与抵销合并数借贷货币资金12,5004,700　　17,200应收账款3,2002,300　　5,500存货3,0005,600　　8,600可供出售金融资产8002,100　　2,900长期股权投资16,800-　(1)16,800-固定资产(净)13,20010,300　　23,500资产合计49,50025,000　　57,700应付账款16,2009,000　　25

6、,200应交税费2,000-　　2,000股本19,00012,000(1)12,000　19,000资本公积2,4001,600(2)4,000　-盈余公积1,300300(2)1,600　-未分配利润8,6002,100(1)(2)2,400　8,300少数股东权益　　　(1)3,2003,200权益合计31,30016,000　　30,500负债与权益合计49,50025,000　　57,700由于成本法完全从权益结合法的本原出发，思考思路较权益法简单，因此，不失为合并的较好方法。【例2】承[例1]，甲、乙两公司经2011年度的经营活动，其

7、2011年12月31日的个别资产负债表和2011年度的个别利润表及利润分配类项目见后示之合并报表工作底稿第一、二栏。(注意，为说明问题，此时甲公司所用报表为按照投出资产价值所作的成本法报表，与现行会计准则不一致)其中：乙公司当期实现净利润1,600万元，提取盈余公积300万元；对2011年前实现的可分配利润向全体股东分派现金股利2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产2011年末的公允价值上升至3,100万元，其超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规定扣除递延所得税负债250万元后，计入资本公积的数额为750万元。对于成本法合并的

8、思路，除了刘文中采用的直接用期末数合并的方法，也可采用带下上年的分录，只是将本年的少数股东收益剔除，注意，在此时，甲公司存在投资收益1,