非货币性资产交换中“确凿证据”探析

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1、非货币性资产交换中“确凿证据”探析非货币性资产交换准则第三条对换入资产入账成本的计量方法进行了规定：'‘非货币性资产交换同时满足下列条件的。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换人资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，但有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的除外。”本文拟就该准则中所提到的“确凿证据”作进一步探讨。一、换入换出资产以公允价值入账成本确定企业会计准则讲解(以下简称“讲解”)中规定，换入换出资产属于以下三种情形之一的，公允价

2、值视为能够可靠计量：(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场•但同类或类似资产存在活跃市场。(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以F条件之一，视为能够可靠计量：第一，采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。第二，在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确定的资产

3、公允价值在一个变动区问内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号一一或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。虽然“讲解”中说明以上三种方法均能视为公允价值能够可靠计量，但笔者认为这三种方法的可靠性还是有先后顺序的，显然⑴优于(2),(2)优于(3)•即如果换入资产在确定公允价值时采用了比换出资产更加可靠的确定方法，那么在确定换入资产人账成本时应当以换人资产公允价值为基础确定换人资产的成本。现举例说明如下：［例1J2009年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印

4、机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元•在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105.3万元(假定该公允价值的确定采用'‘仁11换人资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定公允价值”）。打印机的账面价值为110万元，在交换日的公允价值为90万元（假定该公允价值的确定采用“（一）换入资产或换出资产存在活跃市场”），计税价格等于公允价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付清理费15000元外没

5、有发生其他相关税费。假设B公司此前电没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。根据税法规定•A公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣。分析：本例整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，属非货币性交换而且具有商业实质。一般情况下，换人资产的成本应当以换出资产的公允价值作为确定的基础，但在本例中B公司打印'机公允价值的确定方法明显比A公司设备公允价值的确定方法更可靠，也就是说“有确凿证据表明”，因此，A公司应当以换人资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，B公司应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。A公司的账务处理如下：换入打印机的成

6、本=换入打印机的公允价值+应支付的相关稅费=90+0=90（万元）借：固定资产清理105累计折旧45贷：固定资产一一设备150借：固定资产清理1.5贷：银行存款1.5借：固定资产打印机90营业外支出16.5贷：固定资产清理106.5B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额为90X17%=15.3（万元）换人设备的成本=换出打印机的公允价值+应支付的相关税费=90+90X17%=105.3（万元）借：固定资产设备105.3贷：主营业务收入90应交税费一一应交增值税（销项稅额）

7、15.3借：主营业务成本110贷：库存商品—打印机110二、不等价交换资产入账成本确定非货币性资产交换的实质是以物换物，交换时双方本着互惠的原则，以公允价值相等的资产进行互换，对公允价值不等的资产可通过补价进行调整，但市场中的交易活动是十。分复杂的，交易价格受多种因素影响，存在长期关系的企业之间采用不等价交换也较为常见，交易中一方可能对另一方做出让步，从而出现双方采取不等价交换的情况。［例2］甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持