企业重组税收基础理论

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1、企业重组税收基础理论术语界定为方便讨论，本文特约定如下：冃标企业T目标企业股东T/SHs收购金业A股权E非股权支付boot一、并购与重组术语辨别企业重纽•税收制度乃至公司法律制度都是泊来品，要理解这些术语在相关法律制度小所承载的涵义，与英探求这些用语的汉语语义还不如探求这些用语的母语语义。并购对应的英语词汇为mergers&acquisilions,缩略语为M&A,是国外公司法律制度术语；重组对应的英语为reorganization,是所得税法律制度术语，如美国法典第26篇国内收入法典使用的用语就是重组。并购

2、与重组的外延是交叉关系。换而言Z,有些交易形式既属于并购也属于重组，有些交易形式可能只属于并购而不属于重组，反之亦然。mergers意思接近吸收合并，acquisitions意思接近收购，consolidations意思接近新设合并。二、企业重组适用特殊税务处理的政策考量企业重组就本质而言要么是资产出售，要么是资产交换，资产出售与交换在税务处理上并没有什么不同，都是按资产出售处理的，即所得税制度将资产出售认定为应税事件，进而对资产出售收益课征所得税，计算方法为：资产出售应税收益等于实现的收入减去资产的计税基础

3、，这是资产出售所得税处理的一•般原则。如果对所有企业重组都适用这个一般税务处理原则，有些重组形式中的出售方无法承受重组税负，如收购方以股权作为支付对价进行收购，被收购方出售了企业股权或资产但得到的是现金，交易实现了收益但没有同步得到相应的现金流入，被收购方无现金来源缴纳税款。这一问题必将影响到资本的优化配置与流动,从而有碍经济发展。为鼓励资本自由流动，对丁•将股权作为支付对价形式的企业重组，税收上给予暂不确认交易收益的税务处理，有关资产的计税基础也相应地采取结转法(carryover)直接承继。与此相对应的是

4、资产出售一般税务处理原则下有关资产计税基础计量采用的叠加法(step-up)o企业重组特殊税务处理背后的政策考量是什么呢？有些企业重组形式中的资产出售方没有相应的现金支付有关资产出售收益就纳的税款，这只是企业垂组适用特殊性税务处理的一个理由，但无钱纳税并不是不纳税的充分理由，还有很多交易形式现金流与收益确认在时间上也不同步，但税法根本就不予考虑。企业重组适用特殊性税务处理一个更重要的政策考量是：投资者在没有退出投资前，单纯的投资形式之间的变换，对投资者不应课税。如在股权收购形式屮，岀售企业的股东将企业股权转让

5、给收购方，如果收购方支付的对价形式不是现金而是收购方股票，那么，在这桩交易中，出售方并没有兑现原来投资在目标企业的股权,只是将投资在冃标企业的股票换成了收购方股票，出售方只是通过这桩交易变换了投资形式，并没有实质性地退出投资。三、企业重组税务处理方法的国际考察无论是普通法系国家还是大陆法系国家对于一些企业重组形式都给予了优惠对待。我国企业匣组税收优惠作法学的是美国，特殊性税务处理在美国的俗称是免税企业重组(tax-freecorporatereorganizations),理论文献的称法则是不确认规定(non

6、recognitionprovisions)o美国税法认为企业重组是应税事件，当事人在交易中实现的出售收益，但基于有些重组只是投资形式变换的政策考量，税法允许当事人在重组时不确认出售收益。英国、澳人利亚实行资木利得税（capitalgaintax）单独课税制度，即资本利得税是一个独立的税种，不象美国将资本利得纳入统一的所得税税种中。美、澳、加对于有些重组形式也给予优惠待遇，税法将这些重组看作是rollovers,如我们所说的适用特殊性税务处理的股权收购，澳大利亚税法则将Z称为股票换股票转仓（scripfors

7、criprollovers）,列入资本利得税事件（CGTevents）屮。英国、加拿大与澳大利亚的作法大同小异。在大陆法系国家中，对于一些企业重组形式税法上也都给予了优惠待遇。如在H本和徳国，给予税务优惠的作法与美国大致相同，要求适用免税处理的交易主要条件也是权益连续性和业务连续性。四、我国税法规定的金业重组形式按59号通知所称的企业重组，是指企业在H常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。这六种形式具体指：（1）企业法律形式改变

8、，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。（2）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书而I办议或者法院裁定书，就其债务人的债务作岀让步的事项。（3）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组