合伙债务清偿制度安排问题探究

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1、合伙债务清偿制度安排问题探究作者简介：王善平（1964-）,男，湖南大学会计学院（长沙,410079）,教授。研究方向：国际会计与审计理。［内容摘要］资源有限和理性有限将使审计师无法彻底消除审计风险，合伙人将承担审计失败的最终赔偿责任。如何更好地把无限连带责任落到实处，保证审计质量，保护合伙债权人的权益，是一个重要的理论与现实问题，要求在制度安排上实施合伙债务优先清偿的原则，需要优化有限责任合伙制度安排，并把合伙事务所的收入分配安排与合伙债务的清偿安排联系起来。［关键词］会计师事务所；合伙人；合伙债务会计师事务所（以下简称为“事

2、务所”）的合伙债务主要导源于审计失败而招致的赔偿责任。如果合伙事务所既存在事务所的合伙债务，又存在合伙人个人债务，且可用于偿债的资源非常有限，在我国注册会计师合伙制度还不健全，审计师行为尚待规范的情况下，研究合伙债务清偿问题，具有显著的理论价值与实践意义。一、合伙债务清偿制度安排：应否区分谁的错虽然总的说来，事务所的合伙债务最终要由合伙人承担，但由什么样的合伙人来承担，无论在法律制度安排层面上，还是在合伙事务所内部治理结构层面上都需要审慎考虑。从西方国家法律制度安排层面看，有两类截然不同的观点：一是只要是合伙人，无论审计失败是谁

3、造成的，都要承担清偿责任，这就是普通合伙(GP)和有限合伙(LP)坚持的合伙债务清偿观，立法者这样安排合伙债务清偿，是因为他们相信，把审计责任赋予全体合伙人，可以提高合伙人相互监督的积极性，可以为确保审计质量提供制度基础，同时，可以使审计失败的受害者将损失降到最低。正因为如此，所以,(1)注册会计师(CPA)在选择合伙人时特别小心；(2)GP和LP下的合伙人无论其私人财产多少，在事务所投入了多少资本，在事务所重要和重大决策上，都实行合伙人“一人一票,一致同意”的决策机制，显然，这种决策机制与合伙人无论对错都要承担合伙债务的无限连

4、带责任制度安排相对应(matching)o也"具有株连九族的封建残余”的性质而受到广泛批评，并被有限责任合伙(LLP)所改进(王善平，2001)o二是主张应区分合伙人是否有错，如I丄P。在LLP下，只有当事的合伙人才承担无限连带责任。如果发生审计失败，招致合伙债务，那么，首先用来赔偿的是合伙资产，不足部分才由当事的合伙人承担无限连带责任。在这种合伙债务清偿制度安排下，LLP事务所的合伙人为了避免自己不必要的损失，(1)一般会尽可能地要求将收益分配完，使自己在合伙财产中所占的份额尽可能地少；(2)重要审计项目需要集体决定，并采用“

5、一人一票，多数同意”的决策机制；(3)事务所一般按照在私人财产、创新能力和风险态度等方面均比较接近的原则选择审计项目“搭档”，也可能采用风险态度比较互补的原则由事务所配置负责审计项目的合伙人。二、合伙债务清偿制度安排：合伙债权优先还是共同优先如果事务所发生严重审计失败，导致巨额合伙债务，此时，如果合伙人还有数额不小的个人债务的话，特别是当出现如下三种情况之一时，研究合伙债务和合伙人个人债务的清偿顺序安排更显现其理论价值与实践意义：假定A与B分别代表合伙资产与合伙债务，a与b分别代表合伙人个人资产与个人债务，（1）A—Ba,b>0

6、；（3）a—bA0在此，各国司法实践也不尽同。总体而言，主要作法有合伙债权优先原则和共同优先原则两类。合伙债权优先安排原则，是指合伙债权人就合伙财产优先受偿，不足部分与合伙人个人债权人就合伙人的个人财产共同受偿。大陆法系国家着眼于对合伙债权人的保护，一般都采用这一原则。显然这一原则的基本出发点就是要优先保护合伙债权人利益，强化合伙制度的信用和法律地位，体现合伙债务清偿的彻底的无限性和连带性（钟元茂，1990）。合伙事务所作为市场经济中的特殊的企业（王善平，2002a）,其核心竞争力主要来自其''公信力”，需要有足够的财力来兑现自

7、己对社会的审计承诺（王善平，2002b）,实际上，优先偿还合伙债权，是合伙人兑现自己的审计承诺的现实表现，同时，可以强化合伙人的审计风险意识和法律责任意识,提高合伙事务所的社会信用和社会声誉。不过，若从合伙人个人债权人利益保护的角度看，当A-B(3)若实施双重优先原则，那么在很大程度上合伙债权人的权益很难得到保证，人们可能在审计市场上将“创新”变成“冒险”，将事务所变成捞取钱财的玩物，无限连带责任就可能变成合伙事务所这一风险很大的经济组织的一文不值的'‘遮羞布”。三、切实保护合伙债权人权益：需要改进的若干重要制度安排(%1)把合

8、伙人资格安排给德高、足资、多才的注册会计师合伙人在事务所审计风险控制方面起决定性作用，强调事务所合伙人高标准准入，是控制事务所合伙债务风险集聚的关键所在。1.事务所的合伙人首先应该是自然人。在合伙事务所中，合伙人是事务所风险的最终控制者和承担者，其对社会的贡献不