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1、基于价值管理的管理会计经验研究引言过去的一个多世纪以来，西方管理会计实务发生了革命性的巨变：从传统的注重以财务导向的决策分析和预算控制，转变为强调股东价值创造的多元化动因的确认、计量以及管理的战略性方法体系(IFA,1998；IMA,1999)。依据IFA(1998)的报告,管理会计的演进经历了四个阶段：第一阶段是20壯纪50年代之前，管理会计实务强调通过预算和标准成木会计系统进行成木确定和财务控制；第二阶段人约从2()卅纪5()年代到60年代屮期，管理会计重点转向如何为管理计划和管理控制提供有用的信息；第三阶段从20世纪80年代
2、屮期开始，管理会计由原来强调计划与控制转向重视减少经营环节屮的浪费，这一转变缘于质量管理程序的采纳和质虽评价成木、作业成木法、流程价值分析以及战略成木管理等会计技术的引进。(Cooper和Kaplan,1991；Shank和Govindarajan,1994)；20世纪90年代中期，管理会计进入了第四个阶段，即基于价值管理(ValueBasedManagement)的研究阶段，重点由计划与控制以及减少浪费扩展成为通过对股东价值、客户价值、组织创新以及业绩创造动因的确认、计量和管理，并更多地强调战略性的企业价值创造。各种旨在促进价值
3、创造的“新”管理会计技术的引进是木阶段的重要特色。这些技术包括能提供经济成果的领先和滞后指标的平衡计分卡(Kaplan和Norton,1996),宣称能报告股东回报近似值的经济价值评价指标(Stewart,1991),以及能提供有关当前及未来不确定状态信息的战略管理会计系统(Bromwidh,1990；Simons,1991),尽管研究者通常认为这些新技术迥然不同，但企业却在不断运川一个被称作“价值管理”(VBM)的综合框架将Z整合。这项整介着眼于：(1)界定和实施能为股东创造最大价值的各项战略；(2)实施聚焦于横跨企业业务单元、
4、产甜和客户群的价值创造活动和潜在价值动因的信息系统；(3)契合管理流程(例如企业计划和资源配直)和价值创造；(4)设计反映价值创造的业绩计量系统和员工激励计划(毕马威咨询公司，1999；普华咨询公司，1999)。近年來，价值管理的会计技术方法开始引起我国众多学者和实务界的关注。例如，栾庆伟、何劭炜(1998),王平心、韩新民、靳庆鲁(1999),林斌等(2001),王耕(2002),阎达五、张瑞君(2003),潘飞、童卫华等(2004)论述了诸如作业成本法、实时控制、质量成木管理等基于价值管理的管理会计新技术对于金业収得和保持竞争
5、优势的重要作用；王化成、杨景岩(1997),李苹莉(1999),王耕(2000),阎达五、杨有红(2(X)1)等阐述T以企业价值最大化而非利润最人化为目标的战略成木管理概念，为克服传统管理会计只重当期利润的“短视”问题提供了新的视角;刘力、宋志毅(1999),陈良华(2002),孙铮、吴茜(2003)等通过对价值与价值创造的分析与评述，阐明了经济增加值(EVA)和企业价值的内在联系及其在价值计最和评价上的作用，并阐明了EVA对传统会计准则的修止及其使用中可能出现的问题和相应的解决方案。但需要指出的是，以上文献的立论出发点无一•例外
6、地集中在企业“应该”采用什么样的管理技术或企业在釆用上述技术吋“应该”注意哪些问题，鲜有文献能够提供我国企业采用上述技术的现状“是什么”以及“是否”有因素影响其效用的经验证据。但在西方，学术界不仅关注企业是否“应该”采用价值管理技术的规范性问题，更为重要的是，他们提供了众多的经验证据用来支持其立论。毫无疑问，“事实胜于雄辩”，能否提供足够的经验证据，对于以价值管理为基础的会计技术方法能否在实务界得到恰当的运用至关重要。为此，本章将以Ittner和Larcker(2001)的分析框架为基础，首先回顾西方基于价值管理的实证文献，然后讨
7、论我国特有的制度背景对企业管理行为的影响，并指出我国管理会计领域可能的实证研究方向以及应注意的问题，最后进行总结。一、西方文献综述(一)分析框架价值管理框架以管理会计的实务为基础，它明确提出以为股东创造出色的长期价值为管理目标，意在为业务计量和管理提供一个整体框架(Dixon和Hedley,1993；Copeland等,1996；KpmgConsulting,1999；Black等，1998)①。尽管VBM框架随企业不同而有所变化，但通常包括以下六个基本步骤，如图1・1所示。(1)选择能提高股东价值的具体内部目标；(2)选择与赢得
8、既选目标相一致的战略和组织设计；(3)在既定组织战略和组织设计下，确认确实能在经营中创造价值的特定业绩变量(或“价值动因”)；(4)在以价值动因分析确认不同优先级的基础之上，制定行动计划，选择业绩计量指标，设定针对性口标；(5)评价行动计划是否成功
