吸收合并中被合并企业股东税务与会计处理

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1、吸收合并中被合并企业股东的税务与会计处理作者：王庆山吸收合并，被合并企业股东在交易中属于股权转让或股权处置行为，因此存在依法纳税义务，而且也要求会计上作出相应的账务处理。本文以现行税法的相关规定为依据，分析研究执行新会计准则的企业，作为企业合并中的股东应进行的税务与会计处理。本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。一、税务处理吸收合并的合并方（非同一控制下企业合并的合并方又称为购买方），一般采用以下两种方法达到购买被合并方的产权并将其解散的目标：（1）通过直接向被合并企业股东收购其持有的被

2、合并企业的股权或股份（以下统称股权），达到持有被合并企业100%股权时，在接收其全部资产负债后将其撤销；（2）通过与被合并企业股东协商，达成收购被合并企业产权的协议，由被合并企业自己成立清算组进行清算，在向合并企业移交资产负债并向股东分配剩余财产后解散。不论采用哪一种方式，合并企业的股东都必须放弃其持有的被合并企业的股权，而取得的利益则是出售股权的价款或被合并企业清算时股东分得的剩余财产。这符合转让资产或处置财产权利的一般特征，因此应按规定计算相应税金。（一）涉及股权转让、股权处置及分得被合并企业

3、剩余财产税收处理的规范1．《企业所得税法》及其《实施条例》规定：（1）企业转让、处置投资资产，应计算资产转让收入，而投资资产的成本，准予扣除。2．财政部、国家税务总局财税［2009］59号文件（以下简称59号文件）规定：（1）企业合并，被合并企业及其股东都按清算进行所得税处理；（2）被合并企业股东在该企业合并中取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下不需要支付对价的企业合并，可选择采用特殊性税务处理，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基

4、础确定；（3）对于以股权支付以外的资产或承担债务作为合并对价的，应按非股权支付金额占全部转让资产公允价值的比例确认资产转让损益，同时调整相应资产的计税基础。3．财政部、国家税务总局财税［2009］60号文件（以下简称60号文件）规定：（1）被清算企业全部可变现价值或交易价格减除清算费用、职工工资、劳动保险费用与法定补偿金、结算清算所得税、以前年度欠税等税收、清偿企业债务后，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产；（2）股东分得剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润与累计盈余公积中按该股东

5、所占股份比例计算的部分，应确认股息所得，分得剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分，应确认为股权转让所得或损失。4．国家税务总局国税函［2008］264号文件的规定：（1）企业每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益与股权转让所得之与，超过部分可以向以后年度结转扣除；（2）企业股权投资转让损失连续向后结转五年仍不能从股权投资收益与股权转让所得中扣除的，准予在该股权转让年度后第6年一次性扣除。（二）剩余财产分配与股息、投资转让净收入的确认吸收合并时，被合并企业应

6、编制《企业清算所得税申报表》及其附表一至三（国家税务总局国税函［2009］388号文件印发）。其中附表三上半部第10行为“剩余财产”，第11、12行分别为“其中：累计盈余公积”、“其中：累计未分配利润”；附表三下半部“剩余财产分配”横向各栏目分别为行次、股东名称、持股比例、投资额、分配的财产金额、其中：确认为股息金额。被合并企业股东在进行企业所得税年度纳税申报时，应以被合并企业填列并经其主管税务机构审核认定的《企业清算所得税申报表》及其附表三的相关数据为准，并根据60号文件的规定，按照下列公式计算

7、确定被合并企业股东的股权投资处置所得或损失。股权转让（处置）净收入＝分得的剩余财产金额－其中股息所得分得剩余财产中股息所得＝被合并企业清算所得税申报表附表三累计盈余公积、累计未分配利润合计×本股东持股比例，或＝被合并企业申报表附表三下半部本股东“分配的财产金额”的“其中：确认为股息金额”。（三）一般性税务处理的纳税申报与纳税调整1．申报表。企业所得税纳税申报中涉及长期股权投资的纳税调整，应通过填报《企业所得税年度纳税申报表（A）》及其附表十一、附表三实现（格式示意如表一、二）。表一企业所得税年度纳

8、税申报表附表十一长期股权投资所得(损失)明细表填报时间：年月日金额单位：万元行次被投资企业期初投资额本年度增(减)投资额投资成本股息红利投资转让所得(损失)初始投资成本权益法核算对初始投资成本调整产生的收益会计核算投资收益会计投资损益税收确认的股息红利会计与税收的差异投资转让净收入投资转让的会计成本投资转让的税收成本会计上确认的转让所得或损失按税收计算的投资转让所得或损失会计与税收的差异免税收入全额征税收入123456(7+14)78910(7-8-9)11121314(11-12