“不具有合理商业目的”的判定及应对

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1、“不具有合理商业目的”的判定及应对延　峰　曾立新　王晓琨  2014年12月，国家税务总局发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）（以下简称《办法》），规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第二条明确，本办法适用于“企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排”（以下简称“不合理商业安排”），可见，是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准。本文对不合理商业安排的判定原则以及其与享受税收协定待遇的关系进行简要分析，并给纳税人一些应对建议。    一、不合理商业安排的判定原则   在我国现行的税收法律体系中，《中华人民共和国企业所得税法》

2、第四十七条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条对此进行了定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《办法》进一步明确，企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的；二是以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。可以看出，判定是否属于不合理商业安排需要同时考虑结果和动机两个方面。  首先，在结果方面。考量企业在实施某项商业安排后是否获取了税收利益。目前，对于纳税人商业安排税收结果的分析相对明确。这主要是因为，税收结果是客观存在的，即使商业安排尚未实际进行，

3、税务机关也可以明确分析出该安排是否导致纳税人减少、免除或推迟缴纳税款。需要注意的是，在进行具有合理商业目的的安排时，纳税人有可能同时也获取了税收利益，如企业海外上市或引入海外战略投资者时可能会在境外设立公司，并获取潜在的税收利益。在实务操作中，这类情况是否属于不合理商业安排，不仅要考虑纳税人获取的税收利益，还要考虑到纳税人通过这一安排获取的其他利益，如海外上市获取融资后扩大经营带来的预期收益等，而非仅以是否获取了税收利益来判断其合理性。  其次，在动机方面。考量获取税收收益是否为企业实施某项商业安排时考虑的重点。根据《办法》规定，企业实施的不合理商业安排是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的

4、。其中，对于以获取税收利益为唯一目的容易理解，即纳税人实施某项商业安排除获取税收收益外没有任何其他经营等方面的理由。对于以获取税收利益为主要目的，是指纳税人实施某商业安排可能同时存在运营需求和获取税收收益的动机，此时情况比较复杂，要区分获取税收收益是否为主要目的。  由于对商业安排动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同，结论有可能不同。为了客观地判断企业商业安排动机的合理性，企业在商业安排时考虑的各类因素，如经济形势、产业政策、企业经营方向等，也应纳入评估范围。在此，以企业价值链分布调整和股权架构的设计为例说明。  在实务中，企业集团会根据地区资源禀赋和市场情况，

5、将价值链中的不同环节划分到集团下属公司中，以实现整体经济利益最大化。在宏观经济形势、行业竞争情况和政府的政策法规等因素出现变化时，企业集团会适时对价值链分布进行调整优化。随着价值链分布的调整，集团的整体税负有可能会下降。举例：A公司由境外母公司于2000年在我国设立，负责研发、生产和销售某类电子产品，拥有自己的研发和销售团队。近年来，由于我国同行业企业竞争日趋增强，A公司在我国的市场占有率逐年下降，然而在东南亚地区却拥有较高的市场占有率。考虑到上述情况，A公司决定将产品主要销售目的地由我国转移到东南亚地区，并将研发和销售功能及资产转移至东南亚的B公司。但因A公司的生产人员技术熟练，A公司依旧

6、负责生产B公司所需产品。经过上述调整，A公司由全职能制造商转为合约生产商，且由主要向第三方转为全部向关联方销售。因此，A公司利润水平明显下降。如果没有详尽了解企业该安排的背景和原因以及转变后的经营模式，就有可能认为A公司这一安排的目的仅是或者主要是为了降低企业整体税负，从而得出此项安排属于不合理商业安排的结论。  企业投资架构的设计是否具有合理的商业目的也是实务中经常需要探讨的问题。举例：A集团准备与其他公司合资在我国境内设立一个大型基础设施运营公司，由于拟引入多个合资方且合资方之间存在竞争关系，因此设计了一个多层的控股公司，在每一层引入一家合资方，以满足合资方之间希望信息保密等方面的要求。

7、从A集团的角度来看，这一架构的设计是为了满足合资方的要求，是具有合理商业目的的安排。但由于这种架构与常见的由合资方共同设立一个控股公司的情况不同，有可能被理解成是为未来获取税收收益而设计的，从而被视为不合理的商业安排。  由于对同一商业安排动机的判断上存在着信息不对称、思考角度不同等因素，在实务中可能出现“同事不同判”的情况，这不仅会影响纳税人经营活动的确定性，也会影响税务机关执法的公平性。所以，在实践中我们