解读：土地的核算与税收

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1、解读：土地的核算与税收本文所称土地是土地使用权的简称。土地本属无形资产范畴，因房屋是与土地相互依存，因此，按新的会计制度规定：对房屋所占土地应计入“固定资产—房屋”价值（原单独估价的土地计入“固定资产—土地”）。对纳税人拥有的作为固定资产的房产（不包括作为存货的房产）应当依法缴纳房产税。房产税的计税依据为“房产原值”,而房产原值是指纳税人按照企业会计制度规定，在帐簿“固定资产—房屋”科目中记载的房屋原价。由此，计征房产税就应包括土地价值在内。纳税人对土地如何核算，将直接影响房产税的计税依据；同时，土地是计入“无

2、形资产—土地使用权”还是计入“固定资产”，直接影响着房屋折旧的计提和土地的摊销，进而影响的是企业所得税的税基。《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条规定：“土地”不得计提固定资产折旧。以及《企业会计制度》也明确规定：按规定单独估价作为固定资产的土地不计提折旧。土地价值既然计入固定资产的价值中，却又为何不允许计提折旧，对计入“固定资产—土地”的价值是否可以按无形资产进行摊销？税收上所指的“土地”是否是会计上“按规定单独估价的土地”？单独估价入账的土地是否应计入房屋价值征收房产税？要澄清这一问题，必须要知道土地单

3、独估价的历史背景：过去国家对国有土地实行无偿划拨方式。划拨的土地即通过征用方式取得的土地，按照原国营工业、商业企业会计制度和1995年修订的建设单位会计制度的规定，通过划拨方式取得土地而支付的土地征用费、迁移补偿费等，应计入工程投资成本，竣工时按占用土地面积或其他适当方法分摊计入建筑物成本；同时，按建筑物的预计使用年限计提折旧，计算折旧年限或预留净残值时，不考虑土地的因素。而企业会计科目“固定资产”中的“土地”是指过去（1952年以前和后来国家进行清产核资）已单独估价入账的土地，这部分土地资产，不允许计提折旧。

4、主要原因是，我国于1986年6月25日第6届全国人民代表大会常务委员会第16次会议通过并颁发了《中华人民共和国土地管理法》，经过1988年、1998年修改，新法明确规定，“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。任何单位和个人不得侵占、买卖或者非法转让土地。土地使用权可以依法转让。国家依法实行国有土地使用权有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。”。在1993年会计制度改革前，我国的工业、商业会计制度就有将土地单独估价作为固定资产入账的作法，1993

5、年至1995年企业清产核资，财政部又印发财工[1995]108号文件，通知各地国有企业将以划拨方式取得的土地，单独估价，报经核准批复后记入“固定资产—土地”科目，同时将其新增的价值记入“资本公积—土地估价”科目。而单独对土地的估价，其实质上就相当于应上缴国家的土地出让金价值，因土地估价而增值的部分并不计入企业所得税的应纳税所得额，相应对单独计价的土地虽然是计入固定资产的价值，但不得计提折旧，也不得以无形资产摊销单独计价的土地。从上述的背景中可以看出：企业所得税上所说的“土地”就是指“按规定单独估价的土地”，虽然

6、土地作为固定资产单独估价记账，但土地与房屋不可分割，其组成房屋价值，并且现有的会计制度将房屋所占有的土地是一并记入房屋的价值，从公平税负的角度也应当将原单独估价的土地并入房屋价值征收房产税。新的土地法出台后，企业依法取得土地使用权，就要支付法律规定的“土地出让金”等费用。当事人有偿取得的土地，包括(1)通过支付土地出租金，从政府国土管理部门以出让合同形式取得的在规定年限内按规定用途使用的土地；(2)购入的土地，指在规范的土地市场上，从土地使用权拥有者以有偿形式取得的土地。按规定，进入规范市场的土地，均已缴纳过土

7、地出让金。新《企业会计制度》规定：企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金取得的土地使用权，按照实际支付的价款（包括土地出让金、土地征用费、迁移补偿费等）作为实际成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记“无形资产”科目；竣工后，借记“固定资产—房屋”科目，贷记“在建工程”科目。也就是说，土地价值最终要计入固定资产的价值，而不需要将房屋所占土地作为固定资产单独计价。这里要注意的是：应计入在建工程即固定资产的土地价值仅是指建筑物

8、所占土地的价值。如：某电信公司于2002年在市区征得土地5000平方，公司支付土地出让金400万元，征地补偿费等290万元，这690万元是公司为取得整体土地使用权而付出的代价，公司建办公大楼实际占用土地面积为2500平方，相应该房屋应分摊土地使用权的价值为：2500/5000×690=345万元。其余仍应保留在“无形资产—土地使用权”科目中反映，并按无形资产的规定进行摊销。税收政策规定