对外捐赠资产的会计与所得税处理

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1、企业对外捐赠资产是比较常见的捐赠形式。由于会计制度与企业所得税法对资产捐赠的处理作了不同规定，因而两者之间存在较大的差异。这也客观上要求企业财税人员在办理企业所得税纳税申报，特别是企业所得税年度汇算清缴申报时，必须在会计核算基础上按照企业所得税法的规定进行纳税调整。一、对外捐赠资产的会计处理规定在对外捐赠资产上，《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定是一致的。《企业会计制度——会计科目和会计报表》在解释“营业外支出”科目核算内容时指出：“本科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，如固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、债务重组损失、计提的固定资产减值准

2、备、计提的无形资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。”“企业发生的罚款支出、捐赠支出，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目。”《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》在解释“营业外支出”科目时，也作出了与会计制度类似的规定，即“本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。”无论是《企业会计制度》还是《企业会计准则》，都要求企业必须在同时具备下列五项条件时才能确认收入：“（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所

3、有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”而企业用资产对外实施捐赠时，有一个重要的条件是不能得到满足的，即不可能导致相关经济利益的流入，因而，也就不用作为资产销售，不用确认资产销售收入的实现。事实上，2003年，财政部、国家税务总局联合颁发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会〔2003〕29号）就相当明确地规定：“企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面

4、价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。”虽然财会〔2003〕29号文本身并未对其中的账面价值进行任何的解释，但是按照《企业会计制度》以及《企业会计准则》相关规定，账面价值通常是指捐赠资产的账面净值，进一步讲，是指捐赠资产的成本减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销等后的余额，如果企业对捐赠资产已计提了减值准备的，那么还应当同时抵减已计提的减值准备。二、对外捐赠资产的所得税处理规定在企业所得税上，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条首先对包括资产捐赠在内的捐赠作了视同销售处理规定，即：企业将货物、财产、劳务用于捐赠的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务

5、，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）则在上述二十五条规定的基础上，除重申企业将资产用于对外捐赠必须视同销售处理之外，还对捐赠资产的计量问题作了补充规定。按照其规定，企业对外捐赠的资产如果属于企业自制资产，则应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，则可按购入时的价格确定销售收入。《中华人民共和国企业所得税法》第九条、第十条对包括资产捐赠在内的捐赠扣除标准、比例等作了限制性规定，即：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。对

6、于非公益性捐赠以及超过上述标准公益性捐赠都不得进行税前扣除。至于公益性捐赠的范围，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条作了解释：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”至于“年度利润总额”的含义，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条进行了明确：“年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”除此之外，财政部、国家税务总局、民政部还联合印发了《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号），对捐赠的范围、

7、途径、计量、凭证等内容进行细化规定，按照其规定，其中的用于公益性捐赠支出，“是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。”允许税前扣除的公益性捐赠支出必须是“通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”实施。公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直