内部控制本质与结构

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1、万方数据内部控制：本质与结构谢志华(北京工商大学100048)【摘要】目前对内部控制的研究着重于控制目的和控制体系，研究控制体系必须弄清楚控制的本质与结构，控制的本质是由企业内的组织关系特征决定的，企业内的组织关系特征从纵向上表现为监督关系；从横向上表现为制衡关系。控制的结构则由控制的本质决定，制衡关系决定了控制的结构为平等的双方的相互牵制和制约的结构；监督关系表现为高层对低层的单向控制结构。【关键词】内部控制制衡监督关于内部控制的本质与结构，理论界和实务界存在着不同的看法。一种认为内部控制的本质就是为了在

2、降低交易费用的同时弥补企业契约的不完备性而存在于企业内部的一个控制机制(刘明辉、张宜霞2002)。显然这里描述了内部控制的目的，但没有说明控制的内涵和结构，因为以控制机制说明内部控制具有同义语反复的特征。另一种认为在传统的内部控制中，基本采取两层次内部控制，即所有者监督控制管理者、管理者监督控制员工(邹树乎，2007)。从中可以看出，这里把内部控制的本质定义为上层对下层的监督，这与内部控制框架五个要素之一的监督是一致的。到底内部控制的本质含义与结构是什么，是否就是表现为监督及其相应的结构模式?这是一个值得进

3、一步探讨的问题。正确理解这一问题，对于构造内部控制的框架，指导内部控制实践意义十分重大。一、企业组织关系：设立关系和运行关系企业是由相关利益关系人共同发起设立并运行的一种微观经济组织。由于企业的发起设立和运行性质不同，使得在企业组织中各相关利益人的权利关系也极不相同。现代企业理论认为企业是一组契约的集合，契约签订的一个前提是，签约双方是平等的权利主体(科斯，2003)。这主要是就企业发起设立而言的。为什么企业契约签约前后各方的地位发生了从平等到不平等的转换?实质上是与企业组织存在发起设立和运行两种不同的状态

4、密切相关。就发起设立而言，为了使企业能够有效运转并产生价值增值，必须要有一些有着共同意愿的要素提供者为企业的设立提供必须的要素，这些要素是企业运行并产生价值增值的必备前提(夏恩·桑德，2000)。一般来说，一个企业至少有四个主体提供四种要素，才能保证其运转并产生经济效益，这四个主体所提供的四种要素分别是：(1)所有者(包括债权人)为企业运行提供物质要素(包括有形的和无形的)。企业运行的基本前提是必须获得生产的手段和生产的对象，这是由所有者投入的资本通过购建而形成的，所以尽管所有者投入的是资本，但其最终的表现

5、形态却是那些用来作为生产的对象和手段的物质。这一点在资产负债表中就可以得到明示，一方的资本投入在另一方就转化成资产。·本文得到国家社科基金项目<完善国有资本预算经营制度>及北京市哲学社会科学首都流通业研究基地的支持。70万方数据(2)经营者为企业运行提供决策要素。透过经营者的决策，可以把投入企业的各种要素为达成企业的价值增值目标而有效地进行配置，这种配置面对企业外部要符合顾客的需要，面对企业内部必须尽可能地使资源的占用和消耗最小化。(3)员工为企业运行提供执行要素。经营者决策的落实必须通过员工的执行行为才能

6、实现，员工的执行行为就是根据经营者的决策实际地使用企业的各种资源，以达成价值增值目标的过程。(4)政府为企业运行提供环境要素。环境要素之一是为企业提供公共产品，通过公共产品的提供可以大大降低企业的成本，如为企业提供公共道路、公共用水、公共电网等等，环境要素之二是为企业提供规范有序的市场秩序或有序的经营环境，没有这一秩序和环境，企业之间就不可能公平公正的进行竞争。平等不仅表现在设立契约的各要素提供主体之间，也表现在各要素提供主体的内部。由于政府作为环境要素的提供主体存在于企业之外，不在分析之列。所有者与所有者

7、之间、经营者团队内部、员工与员工之间都存在平等的契约关系，就所有者与所有者之间而言，尽管他们提供的都是资本，具有同质性，但是从数量上说，缺少了任何一个所有者提供的资本量，企业就不可能设立并运行；就经营者团队内部和员工相互之间而言，他们或者提供的要素具有不同性质，或者提供同质的要素在量上具有不可缺少性，缺少了任何一方企业就不可能运行，所以他们具有地位的相互平等性。这四个主体带着价值增值的共同目的，以不同的要素投入企业，签订平等的合约，以期分享企业的价值增值(谢德仁，2002)。为什么在发起设立时，各要素提供主

8、体在签订合约时具有平等的关系呢?主要是由各要素提供主体所提供的要素对企业价值增值的不可或缺性所决定的。也就是说，任何一个要素的缺失都必将带来企业无法有效运转，从而不可能取得价值增值。尽管如此，也必须看到四个主体所提供的四种要素是存在差异的。从契约签订的角度看，这种差异表现在两个方面：一是不同要素在市场上的稀缺程度以及信息优势不同，导致了相关要素提供者签约时的博弈优势。二是要素提供者和要素之间的关系不同，有的要素提