内部控制鉴证争论与选择

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1、万方数据内部控制鉴证：争论与选择刘明辉(东北财经大学中国内部控制研究中心116025)【摘要】本文回顾了内部控制鏊证的若干重大争论及我国《企业内部控制审计指引》所作出的选择，并且认为，只有立足国情，借鉴国际惯例，从鉴证业务三方关系人的现实基础及内部控制鉴证的特点出发才能对这些争论作出合理的判断和选择。【关键词】内部控制签证三方关系人一、引言2010年4月26El，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，其中包括《企业内部控制审计指引》。《企业内部控制审计指引》的发布实施

2、对于推动企业内部控制建设、推动注册会计师审计与鉴证业务的理论创新和进一步拓展注册会计师的执业范围和业务来源具有十分重要的现实意义。但是，关于内部控制鉴证，理论界和实务界一直存在争论。争论的内容涉及该业务的目标、性质、鉴证主体、客体、标准、边界及其与财务报表审计的关系等。这些争论关系到内部控制鉴证这种制度安排能否达到预期的效率和效果。回顾这些争论以及我国所作出的选择，揭示其原因，这对于正确理解《企业内部控制审计指引》以及开展内部控制审计工作具有重要意义。二、争论与选择(一)鉴证目标：是合理保证，还是有限保

3、证?究竟应将内部控制鉴证定位为何种保证程度的鉴证业务?对此，理论界和实务界存在两种不同的观点。有人认为，内部控制鉴证应当定位为有限保证的鉴证业务，即内部控制审核(如张龙平、陈作习，2009)；①有人认为，内部控制鉴证应当定位为合理保证的鉴证业务，即内部控制审计(如PCAOBAS2，2002；AS5，2007)。内部控制鉴证业务的保证程度不同，其鉴证目标、证据的收集过程、鉴证报告的要求以及注册会计师承担的责任等均有很大的差异。内部控制审计与内部控制审核的主要区别如表1所示。持有限保证论者认为：(1)根据“

4、变量相互影响观”，确定某一业务的保证程度，需要运用职业判断，考虑鉴证对象、标准、证据收集程序、可获取证据的数量和质量等4个变量的相互关系。而内部控制鉴证对象特殊，缺乏适当的审计轨迹和衡量标准，鉴证的程序和方法尚不成熟，难以收集适当的证据，因而只能提供有限保证。①他们认为，应先将其定位为有限保证业务。待条件成熟后．再将其定位为合理保证业务。43万方数据表1内部控制审计与内部控制审核的主要区别注册会计师业务类别保证水平鉴证目标证据收集过程报告要求的责任系统、全面，足以使风险降至可接受水平。包括：内部控制将业

5、务风险降至该业务环境下1)对公司层控制的了解和评估；积极方式发合理保证町接受的低水平，作为对管理层较大审计2)重要账户和披露及相关认定；表意见结论积极发表意见的基础。3)控制测试；4)利用财务报表审计的证据；将业务风险降至该业务环境下内部控制可接受的水平，但风险水平高于有意识地加以限制，主要采用询问消极方式发有限保证较小审核合理保证业务，作为对管理层结和分析程序获取证据。表意见论消极发表意见的基础。(2)国际审计与鉴证准则、美国及中国的注册会计师执业准则过去也将其定位为有限保证业务；国际实务中，将近三分

6、之二的事务所将其定位为有限保证②。因此，将内部控制鉴证定位为有限保证业务符合传统的做法。(3)如果将内部控制鉴证定位为合理保证业务，需要注册会计师实施更多的程序、收集更多的证据，导致鉴证成本增加。与此相适应，其审计收费就可能增加，这会加大被审计单位的成本，引起被审计单位的抱怨。(4)如果将内部控制鉴证定位为合理保证业务，可能超越注册会计师的能力，加重注册会计师的责任。持合理保证论者认为：(1)根据“工作努力观”，确定某一业务的保证程度，首先要考虑鉴证报告使用者的需求，注册会计师据此确定为执行该业务付出的

7、努力水平及保证程度。而预期信息使用者需要注册会计师对内部控制鉴证提供一个较高水平的保证，而非低水平的保证。(2)目前，美国、日本和加拿大等国家也将财务报告内部控制鉴证定位为合理保证的鉴证业务，因此，将内部控制鉴证定位为合理保证业务符合国际惯例。(3)内部控制鉴证通常与财务报表审计整合进行。财务报表审计是合理保证的业务，如果将内部控制鉴证定位为有限保证的业务，两者提供的保证程度不一致，这将使得预期使用者无所适从。我们认为，确定一项鉴证业务的性质，必须综合考虑使用者的需求和注册会计师的供给能力。从预期使用者

8、的角度来看，近年来，世界范围内多次出现了财务舞弊和会计造假案件。这些案件严重冲击了各国乃至国际资本市场的正常秩序，给投资者带来巨额损失。它们之所以能够发生，重要原因在于企业内部控制设计和运行无效。由于内部控制是企业实现其经营目标、报告目标和遵循目标的重要保证，预期使用者越来越关心企业内部控制设计与运行的有效性，需要注册会计师为企业内部控制的有效性进行@为了了解现行实务中注册会计师如何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分，IAPC(2003