关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的说明

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1、www.pwccn.com中国金融税务新知二零一一年七月第二期关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的说明国家税务总局（“国税总局”）于6月22日发布了[2011]36号公告（以下统称为“36号公告”）明确了国债投资业务的企业所得税处理问题，其中包括国债利息收入和国债转让收入的税务处理。36号公告追溯至2011年1月1日起生效。在本期的《中国金融税务新知》中，我们将和您分享36号公告的要点，以及我们的观察。我们有专注于为金融界客户提供企业税务咨询服务的专家团队。团队成员是富有经验的税务专家，对金融领域的税务、商务问题具备深刻的理解，包括跨国金融交易、常设机构避险、转让定价等相关问题。团队紧密

2、结合普华永道强大的国际网络，为客户当前的商业运作和未来的需求方面提供完善的解决方案。要点•国债利息收入国债利息收入的种类利息收入确认的时间企业所得税的影响未实现的1.在约定的国债付息日之前此时无须确认为应纳应计利息收入应从应纳税所得利息收入应计的利息收入税所得额额中减除已实现的2.由发行者直接投资购买并按国债发行时约定应全额免征企业所得税利息收入持有至到期的国债利息收付利息的日期确认利入息收入的实现对减免企业所得税的国债利息3.企业到期前转让的国债，按国债转让收入确认其持有期间尚未兑付的国时确认利息收入的实收入，按以下公式计算确定1债利息收入现。（以下统称为“公式A”）:国债利息收入=国债发

3、行面值或发行价格x(适用年利率/365)x持有天数•国债转让收入国债转让收入时间确认•企业到期前转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。•企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。收入性质和国债转让损益的计算36号公告明确了根据企业所得税法，转让国债作为转让财产的一种形式，从转让取得的收益或损失应计入企业应纳税所得额计算纳税。36号公告详细说明了如何计算国债转让收益（损失），计算方法如下（以下统称为“公式B”）：企业转让国债收益(损失)=企业转让或到期兑付国债取得的价款-购买国债成本-按照公式A计算的持有期间

4、的国债利息收入-交易过程中的相关税费。36号公告还进一步说明了通过支付现金和现金以外的方式取得国债的，如何确定购买国债成本。此外36号公告规定企业进行国债转让时的成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。136号公告进一步明确了如何确定公式A中的“适用年利率”和“持有天数”。2我们的观察•未实现的应计国债利息收入不须确认为应纳税所得在会计上，利息收入根据债券持有期间进行预提计算。另一方面，如36号公告所重申，企业所得税法实施条例第18条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。如此便会产生会计利润与应纳税所得额之

5、间的差异，但实践中对此差异作出纳税调整以将应计利息从企业应纳税所得额中减除的做法并不多见。•包含在国债转让价款中的国债利息作为利息收入处理并免征企业所得税财税[2002]48号文规定，实行“净价交易”后，国债利息收入按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。然而新的企业所得税法2008年1月1日生效后，48号文的规定是否仍然有效，还不完全确定。我们注意到在以往的企业所得税汇算清缴中对国债利息收入免征企业所得税的处理，在各地并没有统一的做法。有了36号公告的澄清，我们相信包含在国债转让价款中的国债利息应作为利息收入处理（而不是作为国债转让的收益或损失）并相应免征企业所得税。这条规定给国债

6、的投资者提供了重要、明确的信息。•国债转让的收入应作为转让财产的收入处理。这可能是国税总局第一次确认国债转让的损益作为企业所得税的财产转让损益来处理。•然而仍然有一些不明确的地方值得关注，举例如下：o36号公告里的第一条第二款没有提到纳税人从非发行者手中购买国债并持有至到期，从而获得发行者派发利息的情况。但我们认为第一条第二款也应适用于此种情况。o实践中，国债付息不仅有到期一次性还本付息，也有按期付息（如按年）的形式。如何用公式B计算按期付息的国债的转让收入有待中国税务机关对此作出更明确的说明。o零息国债如何适用36号公告？o36号公告追溯至2011年1月1日起生效。该公告是否同样适用于20

7、11年进行的2010年度企业所得税汇算清缴还不确定。我们建议纳税人密切留意各地执行、实施36号公告的情况，如有多缴纳了所得税的情况，也可以评估一下是否有向当地税务机关申请退税的机会。3文中所称的中国是指中华人民共和国，但不包括香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区。本刊物中的信息仅供一般参考之用，而不可视为详尽的说明。相关法律的适用和影响可能因个案所涉的具体事实而有所不同。在有所举措前，请确保向您的普华永道