待到山花烂漫时她在丛中笑

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待到山花烂漫时，她在丛中笑----从我国会计制度改革看中外财务会计异同的思考YNKG111一、引言党十一届三中全会以来，随着中国社会主义市场经济发展进程加快，在经济运行过程中，原先以国有制经济为主体，逐渐出现了全民、集体、私营等多种所有制并存竞争的局面；企业经营范围以一业为主，多种经营全面发展；经营方式以承包经营为主，联营、合资、合作、租赁、股份制经营等多种经营形式并存。这些新情况、新问题，对旧会计制度和核算模式提出了新的挑战。改革开放以来，中国企业会计制度改革始终紧跟着企业经济改革的步伐，而企业经济改革，时时刻刻与企业利益分配息息相关。从企业基金制度，利润分成制度，“两步”利改税；到承包制，租赁经营、股份制等一系列国家对企业体制改革，促使我国企业会计制度必须改革；制定与国际会计惯例相衔接的企业会计制度，是发展和壮大社会主义市场经济的根本要求。本文通过回顾我国会计改革与企业改革的发展变化历程；此时此刻，广大会计工作者能够感受到会计改革的丰硕成果，今天我们学习新会计准则更感到不亦乐乎。二、国营企业会计制度改革历程（一）最初国营企业税利分成1978年我国国营企业体制改革开始萌芽。由于多年的经济扭曲，那时，没有像今天成熟的经验对照，如何正确处理国家、企业和职工的分配关系，正在开始探索。《企业基金条例》成为企业分配机制改革的第一步，《企业基金条例》规定：企业（主要指工业，下同）在年度完成上级下达的产品产量、质量，利润和经济合同四项指标，方可按职工全年的工资总额16.6%（即相当于2个月工资）提取“职工奖励基金”和5%“企业基金”（成本列支）10 。当时企业决策者仅仅以此作为调动职工积极性的根本依据，号召职工努力完成“四项指标”以便年终得到这两个月的标准工资的奖金。随之取得的奖金，固然按“大家劳动，人人所得”的方法分配。这种办法好在它能够使绝大多数企业都能完成上级下达的任务，主管部门与企业“两轻松”，但未体现“企业增产，国家增收，职工多得”的原则。1979年国家在各地部分大中型国营企业实行“扩大企业自主权（简称：扩权企业）”的尝试，其主要内容包括：企业前3年实现利润、上交利润平均数计算“全额利润留成或基数利润分成”。第一年试点企业从产值到税利都有较大的增长；第二年七月企业改革试点面有所扩大，部分地区（四川、江苏、上海、广西柳州等）的骨干企业同时实行了全面“两税”（55%所得税，10%---20%调节税）“一分红”（固定资金分红）的改革方案，取代“以利润形式上交”的做法。经过两年的实践，企业发展很快，国家财政收入随之增加，“水涨船高”的局面初步形成。但由于各地企业起点差异，行业之间出现苦乐不均的现象，原来生产经营落后的企业，因利润基数较低企业留成基金比例较高，先进生产企业由于利润上交基数较高，企业利润留成基金相对较少，造成“鞭打快牛”企业利润分配不均的现象。（二）“两步”利改税制度的实施实行“两税、一分红”政策试点企业，国家取消了对其扩大生产规模的投资，企业使用利润留成基金扩大再生产，免征固定基金占用费，但可按固定基金投资比例参加税后利润分红。这样，部分企业把国家原来的投资与企业自有资金投资混淆起来了，人为地夸大创造经济效益（利润）的自有资金投资比例，企业主管部门、地方财政部门却束手无策。这样，国家的份额越来越少，企业的份额越来越多了。为了避免种种问题，1983年7月全国实行了第一步“利改税”（国营大中型企业所得税税率55%，取消直接“上交利润”）改革，“利改税”的实施，标志着我国国营企业经济改革的基础初步形成。企业“照章纳税、税后留成”10 ，许多企业出现了“产值，销售，利润和税金”增长三同步，国家财政长期困难状况基本缓和。为了使“利改税”改革进一步完善，更有利于企业发展，国家把原来的“工商统一税”的改按性质划分为“产品税、增值税，营业税和盐税”，对部分税负作了调整，如机糖税原来为30％，调整为22％。企业留成利润由“定基环比”改按前三年实绩平均计算，等等。为了让上述政策很快付诸实施，1984年10月，国家接着进行了“利改税”第二步改革。第二步“利改税”方案中规定：除少数企业之外，一切盈利企业都要实行“利改税”；部分企业同时可以采取“租赁经营、责任承包，”等形式，企业照章纳税，自负盈亏；亏损企业实行“定额包干，限期扭亏，超亏不补，减亏留用”的办法。第二步“利改税”等一系列政策的实施，上打破了“盈亏国家包办”的局面。企业利润以税收的形式入库，发挥了税制的杠杆作用。这对国家财政经济问题根本好转，促进企业经营体制改革，起着举足轻重的作用。（三）“两权”分离模式姗姗来迟经济学称：“两权”分离（指企业所有权与经营权相分离，下同），这是我国改革开放新引外10 来的经济述语，西方国家很早就运用这个规律来管理企业，众多资本主义国家的企业一直沿用至今。早在第一次工业革命时期，机器大生产取代了工业作坊，企业的经营规模不断扩大，当时机器制造商，越来越觉得单靠个人资本难以维持经营了；一个业主买不了一个大工厂，怎么办？在这种情况下，股份经济出现了，通过发行股票，向社会筹资，企业经营规模随之壮大。但由成千上万股东组成的股份企业，显然，不可能所有的股东都来参与企业日常经营管理。因而，自然地出现了企业所有权与经营权相分离。继后，发行股票管理委员会，注册会计师事务所、经济法律顾问等一系列社会公众监督机构随之产生……。正当，我国运用商品经济和价值规律来管理企业的时候，“两权”分离这一述语，也悄悄地在国营企业传开来。然而，这个模式的出现，却引起了一番争论，“为什么要把资本主义的东西引进过来？”“资本主义的成功经验为什么不能借鉴？”长期以来我国以全民经济为主体地位，受到“一大二公”的意识所影响，“厂长是国家委托其管理企业的领导者，工人是工厂的主人”。在某些企业中，委托的领导毕竟是委托，工人也未必真正起到“主人”的作用，导致企业经营不善，亏损严重、面临破产，要真正做到“两权”分离就更难了。但社会经济发展趋势，要对旧的管理观念进行挑战，企业经营优胜劣汰；新的竞争机制取代陈旧的经营方式。“两权”分离作为企业管理的重要手段，在社会主义市场经济日臻发展的今天，它将以新的姿态渗透于中国企业。（四）企业会计制度改革探寻1980年以前，实行“企业基金制度”的企业，实现利润：扣除2个月标准工资的奖励基金和留成企业基金之外，无疑90％要上交国家财政；实行全额（或基数）利润分成的企业，留成利润比例也是在“2个月工资奖金加上11％的职工福利基金（直接从成本中列支）”的基础上核定，企业利润留成大约占20％，上交利润约占80％；实行利润承包的企业处于中游水平，他们的所得当然不能超过“扩权企业”。总之，企业利润分配必须遵循“国家占大头、企业占中头、职工占小头”的原则。10 “扩权企业”利润分配之前，享受实现利润可优先用于偿还基建借款的优惠政策，这类企业依靠银行专项贷款扩大生产规模，企业经营发展很快。随之，使用利润归还基建借款的企业越来越多，国家为了确保均衡的财政收入，实行“你富我也富”的政策，并以部分“税改”企业经验作为借鉴，在这种情况下，1983年、1984年，国家对国营企业先后进行了“两步利改税”的改革。“利改税”方案，采取较为统一的利得税（所得税）计征办法，大中型国营企业所得税税率55％，如果企业主管部门、财政部门认为企业税后留利过多，由税务机关按照财政部门确定的调节税率（一般为10%--20%）征收调节税；小型微利国营企业实行统一的“国营企业新八级超额累进税”。当时设想，是让企业经营同在一个起跑点上进行，实践后，由于企业情况千变万化，行业之间取得利润的难易程度也不同，要想统一本来就很难；再之受部分承包企业（非“利改税”企业）冲击。1986年“利改税”的威望曾一度消沉，有的地方公开实行“全额税利（包括流转税）承包”。这显然违背“税制（流转税）”调节经济杠杆的行为，但是，当时谁也摸不着什么是改革的最佳方案，凡能提高劳动生产率的就干，决策当局和企业一起“摸石头过河”。有专家提出：企业归还基建借款，从税前改按税后还贷，呼吁降低大中型国营企业所得税税率，要求制定《企业会计制度》等建议。10 三、《企业会计制度》与国际会计惯例相协调（一）中外会计开始接轨1992年12月国家发布了《企业财务通则》《企业会计准则》《企业财务制度》《企业会计制度》（下称：两则、两制）。会计界前辈称“两则、两制”的实施，是中国会计的第三次改革，这次企业会计制度改革，吹响了中国会计向国际会计接轨的号角令。企业会计准则首次规定：会计核算的四个基本前提：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量（国际会计上通常说会计核算的“四个假设”）；企业会计准则第一次集中、全面、系统地提出了真实性、相关性、统一性、一致性、明晰性、重要性等12项会计核算的一般原则，其中谨慎性原则要求，允许企业从应收账款计提坏账准备和相关资产计提减值准备；企业会计准则改革了旧企业会计制度“资金占用=资金来源”的会计平衡公式，借鉴国际会计惯例，采用“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式；企业在会计核算中对各项会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）进行确认、计量、记录和报告的规定；企业会计准则改变成本核算方法，以制造成本和期间费用取代完全成本法；改革会计报表，要求内资企业编制“财务状况变动表”。参照西方会计运用流动资产与流动资金之差计算营运资金、分析企业财务状况；固定资产计提折旧不增设折旧基金科目，也不冲减固定资金，而是从财务状况变动表中反映营运资金净流入。这些规定实现了我国会计标准和国际会计惯例的充分协调。10 （二）成本核算的重大改革“两则、两制”的发布和实施，对企业成本核算也进行重大的改革，以工业企业为例：长期以来我国企业一直采用完全成本法核算产品成本，产品生产过程中发生耗费各种材料、燃料和动力、工资、车间经费、企业管理费，前3项直接计入产品成本，后2项分配计入产品成本。对于产品成本核算，企业会计准则改变了过去的完全成本法，采用国际通行的制造成本法；企业生产经营中发生的经营费用，分为制造费用和期间费用（销售费用、管理费用、财务费用），成本核算只有制造费用计入产品生产成本；期间费用在会计期间直接列入当期损益。制造成本法在会计上表现出来的当期净收益与当期销售量的关系更为合理和更易于人们的理解，以此基础确定，各期经营成本更加客观和真实，并能够在一定程度上解决成本不实和虚盈实亏的问题。此外，推行制造成本法，还能够大大简化完全成本法繁琐的期间费用分摊（辅助生产成本核算）工作，提高会计核算工作效率，减轻了会计人员工作量。成本核算的重大改革，中国会计的发展又前进了一大步，同时，使我们领悟到了西方会计“会计核算为什么要从销货开始？”的内涵。（三）建立统一的企业会计制度为了规范企业的会计核算行为，提高企业的会计信息质量，要求建立全国统一的会计制度已经成为共识。1993年企业会计准则的实施，税制改革也同步进行，比如：将“工商统一税”等流转税，分设“增值税、消费税、营业税、资源税”；统一内资企业所得税（税率33%），均衡税负，取消国营、集体、私营企业所得税税率的差别。1999年10月新修订的《会计法》规定，国家实行统一的会计制度。2001年财政部制定《企业会计制度》的颁布实施：打破了几十年来行业会计制度分立，建立统一的会计核算制度；《企业会计制度》按照10 会计要素的定义要求，制定会计核算真实性等13项一般原则，满足了会计信息质量可靠性的要求，体现了我国会计标准的国际化潮流。《企业会计制度》所规定的会计核算与国际会计准则基本一致。四、改革开启了一个新的会计春天从“两则、两制”到《企业会计制度》的实施，我国企业会计制度实现了初步的统一。《企业会计准则》的发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。专家指出：“企业会计准则对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出规定，是我国30年来会计改革的重大成果。”在计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计计量模式，会计要素的确认、计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理，虽然，1993年进行了财务会计制度改革，但是，长期以来国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，产品由国家统一价，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，企业的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，企业实行了自主经营，特别是国有企业公司制改革之后，重大问题由股东大会，董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出明确的规定。《企业会计准则》的颁布实施，较好地解决了上述问题，这与国际惯例中的财务会计概念是一致的。10 “待到山花烂漫时，她在丛中笑。”30年来，随着国家经济体制改革和对外开放不断深入，我国会计改革积极配合财政、税收、财务等改革。企业经济体制改革，同步推进企业会计制度改革：从企业基金制度，“两步”利改税，到承包制，租赁经营、股份制等一系列国家对企业分配体制的改革，使国家与企业的分配格局逐步朝税制改革方向发展。长期以来西方国家运用“税制立法”的经济杠杆，实行所有权与经营权相分离，企业发展自我调节，我国企业会计制度却经过一个漫长艰苦的改革历程。2006年2月15日财政部发布《企业会计准则》，全国1200万会计工作者为之振奋，但对于占绝大多数的中小型企业，日常会计业务操作只能观赏而难为之，一般会计人员对《企业会计准则》有着“近在咫尺，远距天涯”的感觉。然而，当年会计界却掀起了轰轰烈烈学习《企业会计准则》的新高潮，数以千万会计人踊跃参加第三届全国会计知识大赛。《企业会计准则》之花，开启了一个新的会计春天！五、致谢词首先，向我的导师---毛洪涛博士致敬！因为导师循循善诱地引导，并且不断教授培土、施肥、浇水……这棵会计幼苗才能茁壮成长。本文从我国企业会计制度改革，看中外财务会计异同的若干思考的历程，与其说是经济体制改革的艰辛，不如说真正地体会---享受其中，快乐在其中。等待30年，《待到山花烂漫时，她在丛中笑》这朵山涧斗妍的奇葩，终于绽开了笑脸！《企业会计准则》千百万会计人为之欢呼，为之驯服、为之骄傲，《企业会计准则》之花，开启了一个新的会计春天！10 “吃水不忘挖井人。”我在西南财经大学田园之耕耘的日子里“乃不知有汉”，是学校给学生指点了一条通往技术与财富的金光大道。值此毕业之际，再一次向我的导师---西南财经大学会计学毛洪涛博士表示诚挚地感谢，谢谢导师！同时，在中山大学管理学院培训学习期间，论文的土壤开始萌芽，在这里谨向中山大学李学柔博士表示感谢！并对参考文献作者和所有帮助我的老师表示感谢。参考文献1、霍稻泉，《西方财务会计》，中央财经出版社，1999年。2、裘宗舜，《高级财务会计》，东北财经大学出版社，2007年；3、冯淑萍，《企业会计制度讲解》，经济科学出版社，2000年；4、李勇，《建立适合中国国情会计核算制度的重大举措》，经济科学出版社，2001年；5、王军，《关于中国会计准则体系建设与实施的若干问题》，中央财经出版社，2006年；6、刘玉廷，《关于企业会计准则体系的发展思路》，经济科学出版社，2006年；10