收入操纵的九大陷阱及其防范对策上

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1、万方数据CASESTUDY■—■固案例收入操纵的九大陷阱及其防范对策(上)黄世忠最常用的报表粉怖手法．也是造成审计失败的常见原因。黄【大陷阱．并从改革收八确认准则概念基础、关注预警信号、扩收入操纵、防范审计失败的若干政策建议^我刊将分三期刊I编者按相关研究表明，收入操纵是上市公司世忠教授以案例剖析的方式，揭示出收入操纵的九大审计范围和完善审计聘任机帝l-'f角度，提出抑制发此文，供广大读者参考。闻题的提出净利润一直是最为引人注目的报表项目。事实上，精明的报剽吏用者在关注净利润的同时，还十分重视主营业务l_复人。作为利润表的首行项目(

2、T0pLineItem)，主营业务收入的重要性一点也不逊色于净利润这一末行项目(Bot【omLineItem)。因为主营业务收八的规模及其聩的性是评价上市公司财务业务的关键所在。主营业务收入既是上市公司创造经营活动现金流量的根本源泉，也是衡量上市公司核心竞争力，评价其核心盈利质N(QualityofCoreEarnings]的最重要指标之一e在有效资本市场环境下，主营业务收八及其成长性直接关系到上市公司的证券估值。正因为如此，主营业务收人近年来已成为上市公司肆意粉饰和操纵的对象。早在1998年，美国证券交易管理委员会(SEC)前主席

3、ArthurLevitt在其著名的“数字游戏”演讲中，就尖锐地指出收八确认是美国上市公司进行盈余管理的五大会计把戏之一fArthurLevitt．1998)。1999年，COSOo发布的题为《舞弊性财务报告：1987至1997年美国上市公司分析》的研究报告表明，在其选择的204家涉及财务舞弊的样本公司中，50％的上市公司采用了不当的收八确认手法(coso，1999)。美国审计总署(GAO)应国会的要求，对1997至2002年上半年美国上市公司因会计造假导致报表重编进行了一项专题研究，并于2002年10月发表了题为《财务报表重编：趋势

4、、市场影响、监管回应和面临挑战》的研究报告。报告指出，收入确认已然成为美国上市公司最热衷于采用的操纵手法‘。(GAO，2002)。作者最近分析了美国十大财务作者简介：黄世忠博士，现任厦门国家会计学院副院长，厦门太学会计系教授、博士生导师。本支系教育邵资助课题“证券市场舞弊审计技术厦规范研究”的阶段性成果。28中国注册会计师2004年1月号万方数据舞弊案，发现与收入操纵相关的高达八家。(黄世忠，2003)n我国上市公司近年来曝光的财务丑闻中，利用收八确认操纵利润的案例也屡见不鲜，银广夏、黎明股份、东方电子等就是典型的例证。所有这些均表

5、明，收人确认是上市公司最经常采用的操纵伎俩，也是注册会计师发生审计失败最常见的技术原因。收人确认尽管是个并不陌生的话题，但却长期困扰着会计准日4制定机构。继FASB和ASB提出重新审视收入准则后，IASB也拟定了修订收入确认准则的计划。SEC最近公布的以目标为导向制定会计准则的研究报告，更是主张对收人确认的方法论进行变革，呼吁以资产负债观取代收八费用观。可见，收人确认既是一个十分棘手的实务问题，也是一个颇具争议的理论问题。既然收人确认在实务中被滥用程度触目惊心，在理论上也存在被曲解的可能，那厶，系统地分析上市公司在收人确认方面制造的

6、陷阱，剖析现{亍收人确认准Ⅲ4概念基础的缺陷，进而审视独立审计的现行制度安排和审计程序，就显得尤其必要。收入操纵陷阱剖析收八确认的关键是解决收入的八账日寸点问题。美国的公认会计准日0要求收人在已赚樗(Eamed)目_已实现(Realized)或可实现(Realizable)BO方可予以确认。所谓收人已赚得是指企业已完成确认收八所应尽的大部分责任，而收人已实现或可实现则是指出售货物或提供服务的企业已取得现金或现金获取权。不过，国际会计准则却以风险和报酣幄否转移作为收八应否确认的判断标准。可以看出，在收入确认方面，不论是美国的会计准则还

7、是国际会计准则，部属于原则导向型的，即仅做出一些原则性的规定。这就要求企业在运用收人确认准则时充分发挥专业判断。然而，专业判断的广泛运用却给少数别有用心的企业进行盈余管理创造了机会。针对一些上市公司经常使用激进的收入确认方法进行数字游戏愈演愈烈的趋势，AICPA下属的会计准则执行委员会(ASEC)于1997年发布了97—2号立场声明(SOP97—2)《软件行业的收入确认k虽然这是～份行业性质的会计规范，但SOP97—2对弟五号财务会计概念公告(SFAC5)的规定进行全面的诠释和拓展，提出了收人确认的四项基本原则。。两年后，SEC在借

8、鉴了SOP97—2的基础上。发布了第101号职员会计文告(SABl01)。《财务报表中的收人确认》，对美国现行的收入确认规则进行了总结和分类。许多学者认为，SABl01从根本上改变了“收入的边界”，它沿用了SOP97—2提出的四项基本