案例收入操纵的九大陷阱及其防范对策(上)

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1、CASESTUDYC案例收入操纵的九大陷阱及其防范对策(上)黄世忠编者按相关研究表明，收入操纵是上市公司最常用的报表粉饰手法，也是造成审计失败的常见原因。黄世忠教授以案例剖析的方式，揭示出收入操纵的九大陷阱，并从改革收入确认准则概念基础、关注预警信号、扩大审计范围和完善审计聘任机制等角度，提出抑制收入操纵、防范审计失败的若干政策建议。我刊将分三期刊发此文，供广大读者参考。问题的提出(ArthurLevitt,1998)。1999年，COSO①发布的净利润一直是最为引人注目的报表项目。事实上，精明的题为《舞弊性财务报告：报表使用者在关注净利润的同时，还十分重视主营业

2、务收入。1987至1997年美国上市作为利润表的首行项目(TopLineItem)，主营业务收入的重要公司分析》的研究报告表性一点也不逊色于净利润这一末行项目(BottomLineItem)。因明，在其选择的204家涉为主营业务收入的规模及其成长性是评价上市公司财务业务的及财务舞弊的样本公司关键所在。主营业务收入既是上市公司创造经营活动现金流量中，50%的上市公司采用的根本源泉，也是衡量上市公司核心竞争力，评价其核心盈利了不当的收入确认手法质量(QualityofCoreEarnings)的最重要指标之一。在有效资(COSO，1999)。美国审计作者本市场环境下，

3、主营业务收入及其成长性直接关系到上市公司总署(GAO)应国会的要的证券估值。正因为如此，主营业务收入近年来已成为上市公求，对1997至2002年上半年美国上市公司因会计造假导致报司肆意粉饰和操纵的对象。表重编进行了一项专题研究，并于2002年10月发表了题为《财早在1998年，美国证券交易管理委员会(SEC)前主席务报表重编：趋势、市场影响、监管回应和面临挑战》的研究ArthurLevitt在其著名的“数字游戏”演讲中，就尖锐地指出报告。报告指出，收入确认已然成为美国上市公司最热衷于采收入确认是美国上市公司进行盈余管理的五大会计把戏之一用的操纵手法②(GAO，20

4、02)。作者最近分析了美国十大财务作者简介：黄世忠博士，现任厦门国家会计学院副院长，厦门大学会计系教授、博士生导师。本文系教育部资助课题“证券市场舞弊审计技术及规范研究”的阶段性成果。28中国注册会计师2004年1月号CASESTUDY案例C舞弊案，发现与收入操纵相关的高达八家③(黄世忠，2003)。我的诸多收入确认规则的滥用和误用现象。国上市公司近年来曝光的财务丑闻中，利用收入确认操纵利润然而，尽管收入确认的会计规范日臻完善，上市公司对收的案例也屡见不鲜，银广夏、黎明股份、东方电子等就是典型入的操纵仍然屡禁不止，即使是倍受各界好评的SAB101也是的例证。所有这

5、些均表明，收入确认是上市公司最经常采用的收效甚微。事实上，近年来曝光的财务丑闻显示，上市公司的操纵伎俩，也是注册会计师发生审计失败最常见的技术原因。收入操纵基本围绕着如何规避SAB101号所提出的四项标准，收入确认尽管是个并不陌生的话题，但却长期困扰着会计可见，监管与反监管始终是相伴而生的。为此，笔者通过对大准则制定机构。继FASB和ASB提出重新审视收入准则后，量财务舞弊和报表粉饰案例的剖析，将上市公司五花八门的收IASB也拟定了修订收入确认准则的计划。SEC最近公布的以入操纵手法归纳为九大陷阱。这些陷阱主要围绕着如何规避公目标为导向制定会计准则的研究报告，更是

6、主张对收入确认的认会计准则和监管部门对收入确认的规定，通过提前、推迟收方法论进行变革，呼吁以资产负债观取代收入费用观。可见，入的确认时间，或巧立名目将一次性收益包装成主营业务收收入确认既是一个十分棘手的实务问题，也是一个颇具争议的入，以达到粉饰其经营业绩的目的。理论问题。既然收入确认在实务中被滥用程度触目惊心，在理陷阱一：寅吃卯粮，透支未来收入论上也存在被曲解的可能，那么，系统地分析上市公司在收入稳步增长的主营业务收入是上市公司良好经营业绩的表确认方面制造的陷阱，剖析现行收入确认准则概念基础的缺征，也是其股价攀升的有力依托。许多上市公司均深谙此理。陷，进而审视独立

7、审计的现行制度安排和审计程序，就显得尤因此，营造一条收入稳定增长的曲线成了许多财务主管的第一其必要。要务。寅吃卯粮，提前确认收入，就是他们完成这一要务的惯用伎俩。这一收入操纵手法固然可以在短期内使销售收入大幅收入操纵陷阱剖析提升，但其实质是透支未来会计期间的收入，很容易产生两个负效应：以牺牲销售毛利为代价，且置上市公司的持续发展于收入确认的关键是解决收入的入账时点问题。美国的公认不顾。这一操纵伎俩主要有以下三种表现方式。会计准则要求收入在已赚得(Earned)且已实现(Realized)或可实1.利用补充协议(SideAgreement)，隐瞒风险和报现(Real

8、izabl