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1、内部控制理论面临的困境及其出路杨雄胜(南京大学会计学系210093)【摘要】传统的内部控制理论已面临来自研究对象、控制立足点及前提条件三方面的挑战。控制对象已不再是权力制衡、结构稳定的组织,内部控制成为组织权力制衡的机制,应体现“双环学习”要求,使组织具有学习型特征。必须把基于权力控制的内部控制转变为基于信息观的内部控制。内控的出发点是培养员工忠诚,为此,应借助于开放式信息沟通制度建设,通过团队示范作用实现全体员工行为的持续优化。【关键词】内部控制控制对象立足点假设前提现行的内部控制理论,基本上来自审计研究领域,或者说
2、,主要来源于审计研究的贡献,其主要特点可概括为三点:(1)具有稳定的标准。不管这种标准用于外部控制还是自我控制,都表现出了相对稳定的特征。(2)以揭示并消除偏差为目标,偏离标准的行为成为控制的对象,而且这种偏离通常是指不利偏离。(3)事后控制为主要形式。传统内部控制比较关注岗位分设、组织设计、管理程序与手续、监督检查方式等内容,并通过这些工作实现控制目标。这些控制工作立足于业务流程,但依据信息流程而实现。由于现实中信息往往出现时滞现象,内部控制只能作出事后控制,更多的是追究责任而非改善现状。然而,社会经济发展及科技文化
3、进步,使传统的内部控制面临着一系列挑战。一、控制对象性质变化给内部控制带来的挑战内部控制的对象,简单地说有三种:组织、业绩、人的行为,集中到一点是组织成员的行为。但是人的行为又往往取决于组织的性质,因此,组织性质的变化会直接影响成员行为从而影响到内部控制活动。可以这样认为,传统的内部控制理论,首先假定组织的权力是可以制衡的,互相牵制才能产生积极效应,其次假定组织结构是相对稳定的。但这两种假定,都与现实不符。首先,公司组织制度发展,导致股权高度分散,使经营者很容易操纵、控制公司的决策,“内部人控制”完全打破了传统的公司治
4、理结构,较多的公司表现出股东大会、董事会、监事会出现空壳化,大股东操纵,总经理独裁,公司内部权力制约不复存在。事实上,作为一个经济组织的基本制度,公司制发展到今天,已完全失去了内部制衡的内在基础。一开始的公司制由于两权分离,形成了代表股东利益的股东大会及董事会与代表经营层利益的经理会之间的权力分工及制约关系,两者既有位有职有权有利,也有行使权力的规范和利益分享的规则,从而形成了较为有效的治理制度。此时,内部控制表现为两权分离后充分实现制衡关系的一种具体制度和途径,而为公司上下所倚重。在具体实践中,管理者与劳动者的分工,
5、更提高了内部控制制度的重要性,使内部控制在协调所有者、经营者、劳动者三者关系上发挥了不可替代的重要作用。传统内部控制正是在这样的环境下产生的,并形成了特有的措施和方法,比如权力关系设计、职责岗位设计、流程及标准设计、管理体制设计、管理考核指标设计等,满足了公司实际运作的需53©1994-2008ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreserved.http://www.cnki.net要。这种典型的公司只是在两权分离初期才存在,随着股权分散及董事
6、不一定是股东的企业占统治地位,上述三种权力制约的“铁三角”彻底瓦解。在一个缺乏真正的委托人存在的公司里,权力制衡成了一句口号,内部控制大多流于形式。企业组织性质的这种转变,对公司制的打击是致命的,上世纪末对公司治理问题的全球关注,正是对传统公司制度难有作为的一种积极补救,而这一运动至今方兴未艾。现在看来,内部控制与其定义为公司制度中的制衡机制,倒不如表述为现代公司治理的运作机制更为恰当。其次,公司已成为学习型组织,其结构出现了动态变化的不稳定性。近十几年,管理界受自然科学发展的影响极大。一些新概念,如非线性、非均衡、不
7、确定性、混沌等替代了我们早已熟知的机械、数学和几何模型。为了适应极不稳定的新经济,“寻找正确战略”的概念已被“战略灵活性”思想所替代。新的企业不再是一个产业分明、管理关系清楚、控制流程稳定的组织,而是一个随顾客需要变化和新的竞争威胁与机会的出现而不断地适应、调整和学习的组织,授权、指示、完成任务等对员工行为要求已变成自主优化、网络、培养学习能力。企业变成了一系列面向顾客并最大限度地增加顾客价值流程或作业的集合,其边界不再固定和明确;不再受竞争利益的驱动,而是本着主动合作的姿态和诚意,发展与其他组织的伙伴关系。企业适应这
8、种环境天翻地覆的变化,惟一的出路是提高自己的学习能力,内部控制必须强化公司的学习习惯并使之持续提高能力。但是,内部控制现有的实践和理论难以胜任这一点。一是,现有的内部控制体现“单环学习”,主要用于发现和纠正各种偏差,即制定各种刚性十足的标准和流程,要求每位成员依照执行,目的是为了维持组织现状,体现了一种“限制性、封闭性”控制观,不
