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1、国际法问题研究论欧盟所得税协调机制———兼论对我国的借鉴意义张智勇内容提要:欧盟成员国所得税法所导致的双重征税和税收歧视阻碍了内部市场的自由流动。欧盟进行了协调成员国所得税制的尝试,拓展了税收非歧视待遇的适用范围。但是,在成员国享有税收主权的前提下,欧盟现行协调机制仍无法彻底解决双重征税和税收歧视。欧盟的实践也能够为我国消除区域经济合作中的所得税壁垒提供借鉴。关键词:欧盟所得税协调自由流动自由贸易区张智勇,北京大学法学院副教授,法学博士。一欧盟所得税协调机制的必要性欧盟尚不存在适用于所有成员国的统一的所得税法典。在欧盟现行法律框架下,27个成员国依然享有税收主权,可以自行确定管辖权
2、、税基、税率等税收要素。这意味着单一的内部市场存在着27套内容迥异的所得税法,双重征税和税收歧视也就在所难免。传统上,双重征税和税收歧视的消除主要是通过国际税收协定来解决的。〔1〕但是,国际税收协定并不能彻底消除双重征税和税收歧视。(一)双重征税双重征税包括法律性双重征税和经济性双重征税。〔2〕税收协定主要解决法律性双重征税,经济性双重征税的解决并不是其主要功能。对于欧盟成员国国民和公司来讲,只要两个成员国各自同时主张居民管辖权和来源地管辖权,就可能产生三种类型的法律性双重征税:(1)居民税收管辖权和居民税收管辖权重〔1〕事实上,欧盟成员国之间业已存在广泛的税收协定网络。比如,英国
3、与下列欧盟成员国签订了税收协定:奥地利、比利时、保加利亚、塞浦路斯、捷克、斯洛伐克、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、拉托维亚、卢森堡、荷兰、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、西班牙、瑞典、斯洛文尼亚。检索自http://www.hmrc.gov.uk/si/double.htm。〔2〕法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一课税期内征收同一或类似种类的税。参见OECD:ModelTaxConventiononIncomeandonCapital(CondensedVersion15July2005),Introduc2tio
4、n,para.1。经济性双重征税是指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。参见ArnoldA.Knechtle,BasicProblemsinInternationalFiscalLaw(W.E.Weisflog德文翻译),Klu2wer1979,p.31。·124·论欧盟所得税协调机制叠导致的双重征税;(2)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税;(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于居民管辖权重叠导致的双重征税,税收协定的做法是由一国来行使居民税收管辖权,而另一国的居民税收管辖权转化为对“非居民”的征税权。〔
5、3〕此时仍存在双重征税,但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税,税收协定首先在缔约国之间划分征税权,如果征税权划归居住国或来源地国单独享有,就从根本上消除了双重征税;如果征税权划归两国共享,则对来源地管辖权进行适当限制,并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。〔4〕不过,上述机制仍不能彻底消除法律性双重征税:(1)居住国采用限额抵免法消除双重征税时,会出现纳税人境外所得不能完全抵免的情况。〔5〕(2)税收协定无法解决两个来源地管辖权重叠导致的双重征税。来源地管辖权的重叠实际上涉及三个国家。但是,税收协定一般是双边的,而且适用于至少是缔约国一方居民的纳
6、税人。〔6〕(3)缔约国在适用税收协定时对于同一术语的不同解释仍然会导致双重征税的出现。〔7〕(二)税收歧视税收歧视包括来源地国对非居民的歧视和居住国对本国居民的歧视。来源地国对非居民的税收歧视表现为非居民的税负比居民更重,或者非居民不能享受给予居民的税收优惠。税收协定中一般有“税收无差别待遇条款”,要求缔约国一方的国民或公司在缔约国另一方负担的纳税义务,不得比缔约国另一方的国民或公司在相同情况下更重。无差别待遇条款一般包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容。〔8〕但是,税收协定“无差别待遇”的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义
7、务不同,而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较,这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。〔9〕居住国对本国居民的歧视包括对居民境外所得或损失的歧视。但是,税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇,并不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。如果一国居民公司有来源于境外的所得,其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居〔3〕比如英国和比利时的《税收协定》第4条。〔4〕比如英国和意大利的《税收协定》第24条第2款(a)项。〔5〕居住国采用限额
